Ори ги нал ни на уч ни рад 336.226.11]:341.645.5:061.1ЕU doi:10.5937/zrpfns51-15048 Др Цвје та на М. Цвјет ко вић, аси стент са док то ра том Уни вер зи тет у Но вом Са ду Прав ни фа кул тет у Но вом Са ду C.C v je t k o v ic @ p f.u n s.a c.r s Д ИС К РИ М И Н А ТО Р Н И ПО РЕ СК И Т РЕТ М А Н П РЕ НО СА Н Е ПО К РЕТ НО СТ И СА СТА НО ВИ Ш ТА ПО РЕ ЗА НА КА ПИ ТАЛ НЕ ДО БИТ КЕ У ПРАК СИ СУ ДА ПРАВ ДЕ ЕВРОП СКЕ УНИ ЈЕ Саж ета к: Пред мет ана ли зе овог ра да је прак са Су да прав де Европ ске уни је ко ја се од но си на по рез на ка пи тал не до бит ке фи зич ких ли ца ко ји на - ста ју пре но сом уз на кна ду не по крет но сти. Циљ је да се утвр ди да ли и под ко ји м ус л о в и м а у о в ој о бл а с т и ог ра н и че ње о с н о в н и х с л о бо да м о ж е да бу де оп ра в да н о п о с т о ја ње м ја в н ог и н т е ре са. К љу ч не р е чи: п о ре с ка д и с к р и м и н а ц и ја; п о ре з н а ка п ит а лн е д об и тке фи зич ких ли ца; Суд прав де Европ ске уни је. 1. У ВОД Н А РАЗ М А Т РА ЊА У окви рима Европ ске уни је ство ре но је је дин стве но тржиште, које подразу ме ва ре а л и за ц и ју че т ири основне слободе слободе к рета ња робе, љу д и, усл у га и ка пита ла. Пошто је у ок виру поља п ри ме не Уго во ра о фу нк ци о ни са њу Ев р оп ске у н и је ( у да љ ем т ек с т у: УФЕУ ) з а б р а њ е на св а к а д ис к ри м и на ц и ја на осно ву д р жа в ља н с т ва, д р жа ве ч ла н и це ће ре т ко ка да своји м нац ио на л н и м ме ра ма, па и по ре ским, пра ви ти раз ли ку из ме ђу сво јих др жа вља на и др жа - в љ ана д ру г и х ч л ан ица, 1 па се углав ном дис кри ми на тор ни по ре ски трет ман в е з у је з а р е зи ден т с т в о. 2 1 Је д и но к а да је у п и т а њу с ло б о да к р ет ањ а к ап ит ала, з абрањ ена су ог ран ичењ а, не с амо и з м е ђу ч л а н и ц а, н е г о и и з м е ђу ч л а н и ц а и т р е ћ и х з е м а љ а. Ви д. ч л. 63 C o n s o l i d a t e d Ve r sio n of the Tre aty on the Fun cti o ning of the Eu ro pean Union, O f f i c i a l Jo u r n a l o f t h e E u r o p e a n Un i o n C 326/49 of 26 Oc to ber 2012. 2 По ја м р е зи ден т с т в о озна ча в а т рај но и л и п ри в р е ме но фи зи ч ко п ри с у с т в о не ког л и ца н а од р е ђ е н ој т е р и т о р и ји. П р и м е р а р а д и, р е з и д е н т и м а с е с м а т р а ј у л и ц а ко ја н а т е р и т о р и ји 1137
Др Цвје та на М. Цвјет ко вић, Дискриминаторни порески третман преноса... (стр. 1137 1151) С т и ц а њ е не по к р е т но с т и од с т р а не д р ж а в љ а н а јед не д р ж а в е ч л а н и це на те ри то ри ји дру ге чла ни це, ка да су у пи та њу фи зич ка ли ца, се мо же по смат ра т и у кон т ек с т у сло бо де к ре т а ња љу д и и сло бо де к ре т а ња ка п и т а ла. Да к ле, у кон т ек с т у с ло б о де к р е т а њ а и на с т а њи в а њ а, ко ја св ој спе ц и фи ча н и з р а ж ај на ла зи у сло бо ди к ре та ња рад ни ка и сло бо ди осни ва ња, 3 фи зи ч ка ли ца, д р жав љ ан и једне ч л ан ице, мог у д а с т ич у непок р е тнос т и н а т ерит орији д руг е, не за ви сно да ли у њој оба вља ју од ре ђе ну де лат ност (као за по сле но или само з а по с ле но л и це). О снов з а р а з ма т р а њ е с т и ца њ а не по к р е т но с т и од с т р а не фи зи ч к и х л и ца у кон т ек с т у с ло б о де к р е т а њ а к а п и т а л а на л а зи с е у А нек с у Д ир ек т и в е 88/61/ ЕЕС, ко ја п р о п и с у је да п р е ко г р а н и чн а к р ет ањ а к ап ит ал а у к љу ч у ју и и н в е с т и ц и је у не по к р е т но с т и на т е ри т о рији д рж ав а ч л ан ица од с т р а не не р е зи де н а т а. 4 Сло б о д а к р е т а њ а к а п и т а л а, ко ја по к ри в а с л у ч а је в е в л ас н и ш т в а н а д н е п о к р е т н о с т и м а, а л и и њи хо в о у п р ав љ ањ е, 5 о бух в ат а, да кле, и пра во др жа вља на др жа ва чла ни ца да сти чу, ко ри сте и рас по ла жу не по к р е т но с т и ма на т е ри т о ри ји д ру г е ч л а н и це. У кон т е к с т у ов е д в е с л о б о д е, н а ч е л н о, н и с у д о п у ш т ен е н ац ион а лн е ме р е, ко је сп р е ч а в а ју и л и од в р а ћ а ју д р ж а в љ а не, од носно р ез иде нт е једне др жа ве чла ни це да сти чу не по крет но сти на те ри то ри ји дру ге др жа ве чла - ни це. Ва жно је на гла си ти и да на ци о нал не по ре ске ме ре мо гу има ти та кво деј с т в о на с т и ца њ е не по к р е т но с т и. По р е з на к а п и т а л не до би т ке фи зи ч к и х ли ца је нај бо љи при мер за то. 2. УЛО ГА СУ ДА ПРАВ ДЕ ЕВР ОП СКЕ УНИ ЈЕ У СТВА РА ЊУ ПО РЕ С КОГ П РА ВА ЕВР ОП С К Е У Н И Ј Е По ре ско пра во Европ ске уни је се ства ра пу тем: Пози тив не ин те гра ци је, ко ја под ра зу ме ва ха р мо ни зацију путем директи ва и ко ор ди на ци ју пу тем оба ве зу ју ћих и нео о ба ве зу ју ћих ака та (пре - по ру ке, са оп ште ња и сл.); Ме ђу на р од н и х у г о в о р а ко је з а к љу ч у је Ев р оп ск а у н и ја ; 6 од р е ђе не д рж аве и ма ју п р е би в а л и ш т е, ко ја у њ ој б о ра ве т о ком од р еђеног в р еменског периода и сл. Вид. Де јан По по вић, По ре ско пра во, Прав ни фа кул тет у Бе о гра ду, Бе о град 2011, 219-223. 3 Вид. Jud gment of the Co urt (Se cond Cham ber) of 26 Oc to ber 2006, Ca se C-345/05. 4 Co un cil Di rec ti ve of 24 Ju ne 1988 for the Im ple men ta tion of Ar tic le 67 of Tre aty, O f f i c i a l Jo u r n a l o f t h e E u r o p e a n C o m m u n i t i e s L 178/5 of 8 of July 1988. 5 П р и м е р а р а д и о в а с л о б о д а б и м о г л а д а б у д е д о в е д е н а у п и т а њ е и у с и т у а ц и ј а м а ка да обвезник на те ри то ри ји дру ге др жа ве чла ни це има ко мер ци јал ну имо ви ну ко ју из најмљу је. Вид. Ca se Law Gu i de of the Eu ro pean Co urt of Ju sti ce on Ar tic les 63 et seq. TFEU Free M o v e m e n t o f C a p i t al, Eu ro pean Com mis sion, Brus sels 2016, 10. 6 У ко н т е к с т у о п о р е з и в а њ а п о с е б а н з н а ч ај и м а Уг о в о р о Е Е А, з а к љу ч е н с а д р ж а в а м а чла ни ца ма ЕFTE. Вид. Lu kasz Adamczyk, The So ur ces of EU Law Re le vant for Di rect Ta xa ti on, 1138
Зборник радова Правног факултета у Новом Саду, 3/2017 Не г а т и в не и н т е г р а ц и је, која с е м ан иф ес т ује к р о з з аб р ан у пон аш ањ а ко је в од и нарушав ању чет ири о сновне с лоб оде, и т о п ут ем п ра кс е С уда прав де Европ ске уни је (у да љем тек сту: Суд прав де), ко ји ста вља ван сна г е од р едб е на ц и о на л ног з а ко но да в с т в а ко је п р ед с т а в љ а ју п р е п р е к у з а њи хо ву р е а л и з а ц и ју. 7 2.1. По р е ск а д ис к ри м и на ц и ја и р е с т ри к ц и ја Да би се бо ље раз у ме ла уло га Су да прав де у ства ра њу по ре ског пра ва Ун ије и на ч ин и на које пор еске мер е мог у до вес т и у п ит а ње фу н кц ион исање унутрашњег тржи шта Уни је, нео п ход но је раз мо три ти појмо ве по реске дис - к ри м и на ц и је и р е с т ри к ц и је. За поре ску дис кри ми на ци ју свој стве но је да се две упо ре ди ве си ту а ције тре ти ра ју са по ре ске тач ке гле ди шта на не јед нак на чин, од но сно јед на од њи х с е т р е т и р а не по в ољ н и је од д ру г е. Да к ле, њ е на д в а кон с т и т у т и в на е ле - мен т а су у по ре д и вос т и не јед на кос т у т ре т ма н у ( т е с т у поред ивос т и и т е с т не по в ољ но с т и ). 8 Иа ко се у по ре ској ли те ра ту ри сре ћу раз ли чи те по де ле по ре ске дис крим и н а ц ије, 9 н ајз н ач ајн ија је п од ел а н а д ир е к т н у и и н д и р е к т н у. Д и р е к т н а по р е ск а д ис к ри м и н а ц и ја је з а сно в а н а н а д р ж а в љ а н с т ву, а и н д и р е к т н а н а н е ко м д р у г о м к р ит ер иј ум у д иф ер е нц ијац ије, п оп у т р ез ид е н тс т в а, 10 ко ји в о д и ис т ом р е з ул т а т у. 11 Ре с т ри к ц и ја, с а д ру г е с т р а не, по с т о ји а ко с е од р е ђе не ме р е п ри ме њу ју јед на ко и на до ма ће и на ино стра не си ту а ци је, али су штин ски до во де омет ањ а и н т р а ко м у н и т а р не т рг овине, 12 односно п р е п р е к а с у п р о к л а мо в а н и м с ло б о да ма. Док од р ед б е УФЕУ ко је с е од но с е с ло б о д у к р е т а њ а л и ца з а б р а - њу ју с а мо д ис к ри м и на ц и ју з а сно в а н у на д р ж а в љ а н с т ву, од р ед б е о с ло б о д и к ре т а ња ро бе, усл у г а и ка п и т а ла за бра њу ју и сва к и ви д њи хо ве ре с т ри к ц и је, I n t r o d u c t i o n t o E u r o p e a n Ta x L a w o n D i r e c t Ta x a t i o n (eds. Mic hael Lang et аl.), Li n d e, Wi e n 2010, 23, 28-29. 7 Ibid. 8 N i e l s B a m m e n s, T h e P r i n c i p l e o f N o n - D is c r im i n a t i o n i n I n t e r n a t i o n a l a n d E u r o p e a n Tax Law, IBDF, Am ster dam 2011, 524. 9 И л и ја В у к ч е в и ћ, Ути цај суд ске прак се Су да прав де Европ ске уни је на област опор е з и в а њ а: Ус к л а ђ е н о с т с и с т е м а д и р е к т н о г о п о р е з и в а њ а Ц р н е Го р е о с н о в н и м с л о б о д а м а, док тор ска ди сер та ци ја, Прав ни фа кул тет у Бе о гра ду, Бе о град 2013, 134-160. 10 Став Су да прав де је да ће овај кри те ри јум де ло ва ти по себ но на ште ту по ре ских о б в е з н и к а ко ји с у д р ж а в љ а н и д р у г и х д р ж а в а ч л а н и ц а. 11 Ви д. Va n e s s a E. E n g l m a i r, T h e Re le v a n c e of t h e Fu n d a m e n t a l Fr e e d o m s fo r D i r e c t Ta - x a t i o n, In t r o d u c t i o n t o E u r o p e a n Ta x L a w o n D i r e c t Ta x a t i o n (eds. Mic hael Lang et аl.), Lin de, Wi en 2010, 52. 12 N. Bam mens, 531. 1139
Др Цвје та на М. Цвјет ко вић, Дискриминаторни порески третман преноса... (стр. 1137 1151) тј. ограничења. Ме ђу тим, у прак си Су да прав де за бра на ре стрик ци је се приме њу је у од но су на све че ти ри сло бо де. 13 УФЕУ с а д р ж и с т а в ке ко је оп р а вд ав а ју д ис к ри м и н а т о р не н а ц и о н а л не ме р е ( ја в на по л и т и к а, ја в но зд р а в љ е и ја в на си г у р но с т). 14 Због сво је при роде, рет ко ка да мо гу да бу ду основ за оправ да ње дис кри ми на тор них на ци о- нал них по ре ских ме ра. По ред то га, Суд прав де је раз вио прак су по ко јој на ци о нал не ре стрик тив не ме ре мо гу оп ста ти уко ли ко су ис пу ње ни од ре ђе - ни усло ви (енг. r u le o f r e as o n c o nc e p t), и то: она се мо ра при ме њи ва ти на нед иск ри м и н ат ор а н н ач и н, њ ено пос т оја њ е мо р а н а л а г а т и ја в н и и н т е р е с, мо ра би ти по де сна за оства ри ва ње ци ља ко ји јој се при да је и, ујед но, мо ра би т и по ш т о в а н п ри н ц и п п р о по р ц и о на л но с т и. 15 У до са да шњој прак си, Суд п ра в де је оп ра в да ва о по с т о ја ње ре с т ри к т и в н и х на ц и о на л н и х по ре ск и х ме ра по т р е б ом да с е о б е з б е д и: фи ск а л на кон т р о л а, ко хе зи ја фи ск а л ног си с т е ма, спре ча ва ње по ре ске ева зи је, прин цип те ри то ри јал но сти, урав но те же на рас - по де л а по р е ск и х ју рис д и к ц и ја и не у т р а л и з а ц и ја у д ру г ој д р ж а ви. 16 Да кле, иа ко је ја в н и и н т е р е с п ри л и ч но а п с т р а к т на к а т е г о ри ја, С уд п р а в де је од р е - дио ње го во зна че ње на те ре ну опо ре зи ва ња. 17 Ва ж но је на гла си т и да је л и н и ја ра з г ра н и че ња из ме ђу и н д и рек т не д иск ри м и на ц и је и р е с т ри к ц и је в р ло ма гло ви т а. 18 То ме је до п ри не ла и п р а к с а Су да прав де. На и ме, иа ко би се ru le of re a son т ес т мо ра о п ри ме њи ва т и са мо на ре стрик тив не ме ре, Суд прав де ни је до сле дан, па та ко и ме ре ко је пред ставља ју и н ди рек т н у дис к ри ми на ци ју оп рав да ва са по зи вом на то да су п ро ш ле овај тест, 19 т а ко да би с е, у с у ш т и н и, од но с и з ме ђу по р е ске д ис к ри м и на ц и је и ре стрик ци је мо гао по сма тра ти и као од нос из ме ђу ужег и ши рег пој ма. 3. ПО РЕЗ НА КА ПИ ТАЛ НЕ ДО БИТ КЕ ОД НЕ ПО КРЕТ НО СТИ КАО МО Г У Ћ И И З ВОР Д ИС К РИ М И Н А Ц И Ј Е У Ч Л А Н И Ц А М А У Н И Ј Е Пош т о с у н еп ос р едн и п ор ез и у н а д л еж н ос т и д рж ав а ч л ан иц а, м ог ућ е ј е д а, п р и л и к о м п р о п и с и в а њ а о с н о в н и х е л е м е н а т а п ор ез а н а к ап ит а лн е 13 Ben Ter ra, Pe ter Wat tel, Eu ro pean Tax Law, Klu wer Law In ter na ti o nal, Alp hen aan den Ri ja 2008, 43. 14 Вид. чл. 52 Con so li da ted Ver sion of the Tre aty on the Fun cti o ning of the Eu ro pean Union. 15 Вид. B. Ter ra, P. Wat tel, 33-34. 16 Вид. V. E. En glma ir, 66-72. 17 Ви д. Ц вје т а н а Ц вје т ко в и ћ, Ра з м е н а и н ф о р м а ц и ја у о б л а с т и н е п о с р ед н о г о п о р е з и - ва ња у пра ву Европ ске уни је и прак си Европ ског су да прав де, З б о рн и к р ад ов а Пр а вн о г фа кул те та у Но вом Са ду 3/2014, 355. 18 N. Bam mens, 533. 19 B. Ter ra, P. Wat tel, 44; N. Bam mens, 532. 1140
Зборник радова Правног факултета у Новом Саду, 3/2017 до би т ке, 20 ко ји на с т а ју п р енос ом у з нак над у непок р е тнос т и, д рж ав е ч л ан и- це ус т а но в е т а к в а п р а ви л а ко ја и ма ју д ис к ри м и на т о р н и и л и р е с т ри к т и в н и к а р а к т е р. 3.1. По ре ска осно ви ца и по ре ске сто пе као мо гу ћи из вор д ис к ри м и на ц и је При л и ком п р о п и си в а њ а на ч и на у т в р ђи в а њ а о сно ви це по р е з а на к а п и- т а лн е д о б и тке ф и з и ч к и х л и ц а, д р ж а в е ч л а н и ц е мо г у д а н а р у ш е п р а в и л а ко ја се од но се на че ти ри ве ли ке сло бо де. У овом кон тек сту тре ба спо ме - н у т и по р т у г а л ско з а ко но да в с т в о ко је је п р о п и си в а ло да с е код р е зи де на т а опо ре зу је са мо 50% оства ре ног ка пи тал ног до бит ка, од но сно са мо се по ло - в и н а о с т в а р е н о г к ап ит а лн о г д об и тк а у к љу ч и в а л а у о с н о в и ц у г л о б а л н о г по ре за на доходак, док се код не ре зи де на та опо ре зи вао це ло куп ни ка пи тални до би так, и то по по себ ној про пор ци о нал ној сто па од 25%. У с л уч ају по в о дом ко јег је н ај ви ш и а д м и н и с т р а т и в н и с уд По р т у г а л а тра жио од Су да прав де прет ход но ми шље ње, ра ди ло се у то ме да је ре зи дент Не мач ке на с ле д ио не по к р е т но с т у По р т у г а л у, ч и ји м о т у ђе њ ем је о с т в а рио ка пи тални добитак. Пор ту гал ске вла сти су опо ре зо вале целокупни капит а л н и до би т а к, до д а ју ћ и т у с у м у д ру г ом опо р е зи в ом до хо т к у о с т в а р е ном н а т л у По р т у г а л а. По р е с к и о бв ез н и к је и с ко р и с т и о од г о в а р а ј у ћ а п р а в н а сред ства, па је та ко слу чај до шао пред нај ви шу суд ску ин стан цу, ко ја је траж и л а ис п и т и в а њ е с а гл а сно с т и на в е де не од р ед б е с а в е ћ и м б р о јем с ло б о да. Ме ђу т и м, С уд п р а в д е је у т в рд и о д а т р еб а с п р ов ес т и и с п ит ив ањ е с амо у кон т ек с т у с ло б о де к р е т а њ а к а п и т а л а. Ја с но је д а с у од р ед б е по рт уг а лс ког з аконод а вс т в а п р ав ил е р а зл ик у и змеђу р езиден а т а и не р е зи де н а т а у по гле д у у т в р ђи в а њ е о сно ви це по р е з а на до хо дак. По што ни су би ли ис пу ње ни усло ви из чл. 65 УФЕУ, 21 би ло је не о п ход но у т вр д и т и да л и је реч о у по ре д и ви м си т у а ц и ј ма. Уп р кос т о ме ш т о 20 К а п и т а л н и д о би ц и с е мо г у де ф и н и с а т и к а о п р и хо д и ко ји н а с т а ју у в е ћ а њ е м в р ед но - с т и п о је д и н и х п р а в а и з с а с т а в а о б в е з н и ко в е и м о в и н е, од н о с н о к а о р а з л и к а и з м е ђу и з м е ђу про дај не и на бав не це не од ре ђе них сред ста ва, у овом кон тек сту не по крет но сти. 21 Тр е б а и м а т и у в и д у д а н е ћ е с в а ко р а з л и ко в а њ е р е з и д е н а т а и н е р е з и д е н а т а б и т и у н е с а г л а с н о с т и с а с л о б о д о м к р е т а њ а к а п и т а л а. Н а и м е, ч л. 65 УФЕ У п р о п и с у је д а од р ед б е о с л о б о д и к р е т а њ а к а п и т а л а н е д о в о д е у п и т а њ е п р а в о ч л а н и ц а д а п р и м е њу ј у п о р е с ко з а ко - н о д а в с т в о ко је п р а в и р а з л и к у и з м е ђу р е з и д е н т н и х и н е р е з и д е н тн и х п о р ес к и х о б в е з н и к а, све док оно не пред ста вља сред ство про из вољ не дис кри ми на ци је или при кри ве ног огра ниче ња ове сло бо де. По во дом овог пи та ња, став Су да прав де је да овај члан тре ба ту ма чи ти р е с т р и к т и в но, од но с но њ е г ов с т а в је д а з аконод а вс т в о ко је п р а в и р а з л и к у и з м е ђу по р е с к и х о б в е з н и к а, у з а в и с н о с т и од њи хо в о г п р е б и в а л и ш т а и л и м е с т а и н в е с т и р а њ а к а п и т а л а, н и је ау то мат ски у са гла сно сти са пра вом Уни је. Вид. Jud gment of the Co urt (First Cham ber) of 15 July 2004, Ca se C-443/06. 1141
Др Цвје та на М. Цвјет ко вић, Дискриминаторни порески третман преноса... (стр. 1137 1151) је по рт уг а лск а с т р ан а нег ир ал а пос т оја њ е у по р е д и в о с т и, 22 и, са мим тим, ис ти ца ла да је њи хов раз ли чит трет ман оправ дан, Суд прав де је од лу чио да с е не р е зи ден т н и и р е зи ден т н и по р е ск и о б в е зн и ц и, ко ји с у о с т в а ри л и к а п и- т а л не до би т ке о т у ђ е њ е м н а с ле ђ е не не по к р е т но с т и у По рт уг ал у, н ал аз е у у по р е д и ви м си т у а ц и ја ма, к а о и да је ис п у њ ен т е с т не по в ољ но с т и, је р с е не р е зи ден т и, з а ра з л и к у од р езиденат а, под рг ав ају опор езив ању целок у пног к а п и т а л ног до би т к а. Шт о с е т и че а р г у ме на т а по р т у г а л ске с т р а не, ис т а к н у т о је да р а з л и ч и т т р е т ма н у по гле д у у т в р ђи в а њ а по р е ске о сно ви це мо р а би т и т у ма чен у в е зи с а оп ш т и м си с т е мом опо р е зи в а њ а до хо т к а, т ј. у св е тл у ра зл ич ит и х с т опа з а р е зи ден т е и не р е зи ден т е. Д руг и м р еч има, пор т у г а л ск а с т ра на је т в р д и ла да с е спор н и м ме х а н и змом нас т оји ола к шат и р езидент и ма, који су подв ргн ут и прогресивној стопи, за разлику од нерези де на та, ко ји пла ћа ју по рез по про - пор ци о нал ној сто пи. Пор ту гал ске вла сти су се по зва ле и на то да на ве де но решење нала же јавни интерес, и то потреба за очувањем фискалне кохезије. И де ја ко ја с т о ји у осно ви п ри нц ипа ко хе зи је је с т е по с т о ја ње уске ве зе и з ме ђу по р е ске ола к ш и це која с е п руж а по р е ском о б ве зн и к у, у од р е ђе ном т ре н у т к у, и по ре ског т е ре т а на ме т н у т ог ис т ом по ре ском об ве зн и к у, у ок ви ру ис т ог по ре за, у не ком ка сн ијем т рен у тк у, односно пос т ојање д ирек тне везе из ме ђу одо бре не по ре ске по год но сти и ње ног по ти ра ња на кнад ним опо ре зива њем. Да кле, од у ста је се од по ре ског зах те ва у јед ном тре нут ку, али са мо ако ће т ај за х т ев би т и ре а л и зова н у неком ка сн и јем т ре н у т к у. 23 У овом слу ча ју пор ту гал ска стра на се по зва ла на то да по сто ји ди рект на ве за из ме ђу по годно с т и ко ја се одо бра ва ре зи ден т и ма ( у осно ви ц у ула зи са мо 50% ос т ва ре ног ка п и т а л ног до би т ка) и ње ног по т и ра ња (њи хо во под вр г а ва ње п ро г ре си в н и м по ре ским сто па ма), на шта је Суд прав де од го во рио да, у сва ком слу ча ју, пог одно с т коју у ж и в а ју р е зи ден т и п р е ма ш у је не по вољ но с т, т ј. да не по с т о ји д и рек т на ве за из ме ђу одо бре не по ре ске по г од но с т и и ње ног по т и ра ња п у т ем опо ре зи ва ња. По себ но т ре ба на гла си т и да је по р т у г а л ска с т ра на за не ма ри ла да се по ти ра ње по ре ске по год но сти мо ра вр ши ти у окви ру истог по ре за. Да кле, ми шље ње Су да прав де је би ло да сло бо да кре та ња ка пи та ла ис к љу ч у је н а ц и о н а л н у ле г ис л ат иву која у по гле д у т р а н с а к ц и је ис т е в р с т е до во ди до то га да су ре зи ден ти дру ге др жа ве чла ни це из ло же ни ве ћем по - р е ском оп т е р е ће њу у од но с у на оно ко јем с у и з ло же н и р е зи ден т и д р ж а в е у ко јој се на ла зи не по крет ност. 24 22 С у д п р а в д е је у н е к и м р а н и ји м од л у к а м а и с т а к а о д а с и т у а ц и је р е з и д е н а т а и н е р е - зи де на та ни су упо ре ди ве и да чи ње ни ца да чла ни ца ус кра ћу је не ре зи ден ти ма не ке по год - н о с т и к ој е и м ај у р е з и д е н т и н и ј е с а м а п о с е б и д и с к р и м и н а т о р н а, а к о п ос т ој е о бј е кт и вн е р а з л и ке и з м е ђу с и т у а ц и ја р е з и д е н а т а и н е р е з и д е н а т а, т ј. а ко о н и н и с у у у п о р е д и в и м с и т у- а ци ја ма. Вид. Jud gment of the Co urt of 14 Fe bru ary 1995, Ca se C-279/93. 23 И. Вук че вић, 208-209. 24 Jud gment of the Co urt (Fo urth Cham ber) of 28 Sep tem ber 2006, Ca se C-443/06. 1142
Зборник радова Правног факултета у Новом Саду, 3/2017 У кон тек сту по ре ских сто па тре ба ло би спо ме ну ти ре ше ње ко је је по - с т о ја ло у Ш па н и ји. На и ме, у њ ој су ре зи ден т и би л и подв ргн у т и ра з л и ч и т и м сто па ма, у за ви сно сти од то га да ли је би ло реч о крат ко роч ним или ду гороч ним ка пи тал ним до би ци ма. 25 Д у г о р оч н и с у би л и подв ргн ут и п р опо р - ци о нал ној сто пи од 15%, а крат ко роч ни про гре сив ним сто па ма, од 15% до 45%. 26 С а д ру г е с т р а не, з а к а п и т а л не до би т ке не р е зи де на т а би л а је п р ед виђе на је дин стве на про пор ци о нал на сто па од 35%, па је тра же но ис пи ти ва ње с а гл а сно с т и на в е де ног р е ше њ а с а с ло б о дом к р е т а њ а к а п и т а л а. Шпан ска стра на је твр ди ла да ни је реч о упо ре ди вим си ту а ци ја ма, да на ве де на ме ра не ма ре с т ри к т и ва н ка ра к т е р, а да, у ко л и ко и ма, т а к во ре ше ње налаже ја вн и и нт ерес. Наиме, ист а кн ут о је да је за у т вр ђивање у по ред ивос т и нео п ход но узе ти у об зир це ло ку пан до хо дак об ве зни ка, а не са мо онај остварен у јед ном ти пу тран сак ци ја, па се у том сми слу шпан ска стра на по зва ла и на чињеницу да не ре зи ден ти има ју мо гућ ност из бо ра истог по реског третмана као и ре зи ден ти, ако ба рем 75% до хот ка оства ре на тлу Шпа ни је, од но сно ис так ну то је да не по сто ја ње је дин стве ног се та пра ви ла за обе ка те го ри је об - ве зн и ка н и је до вољ но за из во ђе ње за к љу ч ка о у по ре д и во с т и си т у а ц и ја, т и м ви ше, је р п риход који ос т варе нерезидент и на т ерит о ри ји д р жаве и звора је са мо је дан део њи хо вог до хот ка. Има ју ћи у ви ду прак су Су да прав де, Шпани ја се по зва ла и на то да су чла ни це сло бод не да оба ве зе пре у зе те осни вач ким уго во ри ма из вр ше за кљу чујући уговоре о избе га ва њу дво стру ког опо ре зи вања, а ка ко их Шпа ни ја има са ско ро свим чла ни ца ма, пре ма њи хо вим тврдња ма, шпан ска ле ги сла ти ва ни је огра ни ча ва ла сло бо ду кре та ња ка пи та ла. Што се ти че упо ре ди во сти, Суд прав де је ис та као да шпан ски ар гу мент ко ји с е од но си н а оп ш т и си с т е м опо р е зи в а њ а до хо т к а може опс т а т и с амо к а д а с у у п ит ању к р а ткор очн и к ап ит а лн и до би ц и р е зи де н а т а, је р с у с а мо они под врг ну ти про гре сив ној сто пи. Oсим то га, ис так ну то је да је (због посто ја ња уго во ра о из бе га ва њу дво стру ког опо ре зи ва ња и евен ту ал не приме не ме т о де и з у зи м а њ а с а п р ог р есијом), мог уће д а доход а к не р езиден ат а оства рен у Шпанији буде узет у обзир прили ком од ре ђи ва ња ви си не мар гина л не п р о г р е си в не по р е ске с т о пе у з е м љи њ е г о в ог р е зи ден т с т в а, па с у, с а - м и м т и м, р е зидент и и нер езидент и у у пор ед и вој си т у а ц и ји. Да к ле, на ве де на од р ед ба је п р ош ла т е с т у пор ед ивос т и. Шт о с е т иче т ес т а неповољнос т и, код д у г о р оч н и х к а п и т а л н и х до би т а к а, он је, не с у м њи в о, ис п у њ е н, је р с у р е зи ден т и под в рг н у т и п р опорц иона лној с т оп и од 15%, а нер е зидент и с т оп и од 35%. Ме ђу тим, и крат ко роч ни ка пи тал ни до би ци су про шли тест не по - в ољ но с т и, је р с у не р е зи ден т и под в рг н у т и п р о по р ц и о на л ној с т о п и од 35% 25 Под ел а ј е и зв рш ен а у з ав ис н ос т и од т ог а д а с у н ас т ал и р а сп ол аг ањ е м с р е дс т ав а ко ја су у об ве зни ко вом вла сни штву ви ше од го ди ну да на или не. 26 Ка пи тал ни до би ци су ула зи ли у осно ви цу гло бал ног по ре за на до хо дак. 1143
Др Цвје та на М. Цвјет ко вић, Дискриминаторни порески третман преноса... (стр. 1137 1151) без об зи ра на ве ли чи ну оства ре ног ка пи тал ног до бит ка, док су ре зи ден ти подло жни та квој сто пи са мо ако њи хов уку пан до хо дак достиже одређени праг. Као што је прет ход но и ис так ну то, шпан ска стра на је на ве ла да је, у св а ком с л у ча ју, р е с т ри к ц и ја (а ко с е у т в р д и њ е но по с т о ја њ е оп р а в да на п риро дом фи скал ног си сте ма и по тре бом да се обез бе ди ње го ва ко хе зи ја. На и ме, по рез ко ји п ла ћа ју рези дент и је пе ри о д и ч н и по рез, ч и ја ви си на за ви си од спо соб но с т и п ла ћа ња, а по рез ко ји п ла ћа ју не ре зи ден т и је не пе рио д и ч н и по рез, ко ји не во д и ра ч у на о у к у п ној еко ном ској сна зи, па н и је мо г у ће за ње га пред ви де ти про гре сив не сто пе. Ис так ну то је да не ма раз ло га да се на не ре зи ден те при ме ни по вољније опорезива ње у слу ча ју ду го роч них ка пи талних до би та ка, јер им је већ кроз при ме ну про пор ци о нал не сто пе обез бе ђен п р ви ле г о ва н и т ре т ма н. У т ом по гле д у ис т а к н у т о је да су к рат ко роч н и ка п и- т а л н и до би ц и ре зи де на т а под врг н у т и с т о п и ко ја се к ре ће у ра спо н у од 15%, па до, чак, 45%, док се исти та кви до би ци не ре зи де на та опо ре зу ју по је ди нач но, и то по про пор ци о нал ној сто пи, па се не мо же ре ћи да су ре зи ден ти си сте матск и под врг н у т и по вољ н и јем т ре т ма н у. Оси м т о г а, п ре ма т врд ња ма ш па н ске стра не, по сто ја ла је ди ректна веза између пореске погодности која се одобрава ре зи ден ти ма и ште те ко ју би они пре тр пе ли да не ма тог ме ха ни зма ко јим се ели ми ни ше ку му ла тив ни ефе кат про гре сив них сто па на ка пи тал ни до битак, по себ но на онај ства ран то ком ве ћег бро ја го ди на. Да кле, пре ма ста во вима ш па н ске с т ра не, ка да су у п и т а њу д у г о роч н и ка п и т а л н и до би ц и по с т о ји д и рек т на ве за из ме ђу по ре ске по г од но с т и (с т о па 15%) и не по вољ но с т и (п ро - гре сив не сто пе ко ја се при ме њу је на уку пан до хо дак), а код крат ко роч них ка пи тал них до би та ка по год ност (ни су под врг ну ти сто пи од 35%) се ану ли ра при ме ном про гре сив не сто пе ко ја се при ме њу је на уку пан до хо дак. Ме ђу тим, Суд прав де је ис та као да се на ве де но ре ше ње не мо же оправда ти по тре бом да се обез бе ди ко хе зи ја фи скал ног си сте ма, јер ни је уста но - в ље но по с то ја ње д и рек т не ве зе из ме ђу по ре ске по год нос т и и њеног пот ирања п утем од ре ђе не фи ска л не да жби не, та ко да је на ве де на од ред ба у су п рот но ст и с а с лоб одом к р е т а њ а к а п и т а ла. На и ме, иа ко је ш па н ск а с т ра на опо р е зи в а њ е ду го роч них ка пи тал них до бит ка по про пор ци о нал ној сто пи при пи са ла по - тре би да се из бег не ка жња ва ње ре зи де на та, тре ба има ти у ви ду да при ход ко ји у ж и в а п ри ви ле г о в а н и т р е т ма н н и је под ло ж а н п р о г р е си в ној с т о п и, па не по с т о ји д и р ек т на в е з а и з ме ђу по р е ске по г од но с т и ко је у ж и в а т ај п ри ход и ње ног к а сн и јег по т и ра њ а. Шт о с е т иче ар г у ме на т а ко је је ис т а к ла ш па н ск а стра на по во дом крат ко роч них ка пи тал них до би та ка, чак и да је та ко, не мо же се ис к љу ч и т и да су ре зи ден т и, и по ред т о г а ш т о се ка п и т а л н и до би ц и у к ључ у ју у о сно ви ц у гло ба л ног по р е з а, и да љ е бл а же опо р е зи в а н и од не р е зи де - на та, јер ће ви си на сто пе за ви си ти од ви си не ње го вих оста лих при хо да. 27 1144 27 Jud gment of the Co urt (First Cham ber) of 6 Oc to ber 2009, Ca se C-562/07.
Зборник радова Правног факултета у Новом Саду, 3/2017 3.2. По ре ске олак ши це као мо гу ћи из вор дис кри ми на ци је По ре ске олак ши це у си сте му по ре за на ка пи тал не до бит ке се, по прави л у, в е з у ју з а с л у ч а је в е р е ш а в а њ а с т а м б е ног п и т а њ а, од но сно с л у ч а је в е ка да об ве зник но вац оства рен про да јом јед ног сред ства за мени (енг. repla c e me n t a s se t rol lo ve r) за не ко дру го сред ство, у овом кон тек сту за дру гу не по к р е т но с т. 28 Про блем мо же да на ста не ка да се та за мен ска не по кретност на ла зи на те ри то ри ји дру ге чла ни це. При мера ради, до интервенције Суда правде, у Порту галу је било про - п и са но да се ка п и т а л н и до би ц и на с т а л и п ре но сом у з на к на д у не по к ре т но с т и не ће опорезоват и а ко се с ред с т ва ос т ва ре на п ро да јом, у за ко ном п ро п и са н и м р о ко ви ма, ис ко ри с т е з а к у по ви н у с т а л ног ме с т а с т а но в а њ а о б в е зн и к а и л и чла на ње го ве по ро ди це, али са мо ако се и но во стал но ме сто ста но ва ња на ла зи на тлу Пор ту га ла. Суд прав де је ис пи ти вао сагласност на ве де не од ред бе у од но су на сло - бо ду кре та ња ли ца, ко ја свој спе ци фич ни из ра жај на ла зи у осни ва ња и слоб о д у к р ет ањ а р а д н и к а, 29 и утвр дио је да у од но су на ове сло бо де она има ре стрик ти ван ка рак тер, тј. да у нај ма њу ру ку има од вра ћа ју ће деј ство на пор ес ке о бв ез н и ке ко ји же л е д а п р о д а ју не по к р е т но с т н а тл у По р т у г а л а, ка ко би се на ста ни ли у не кој дру гој др жа ви чла ни ци. Пор ту гал ске вла сти су твр ди ле да се на вед ном од ред бом не огра ни чава ју прет ход но спо ме ну те сло бо де, али и да су оне, у сва ком слу ча ју, оправд а не р а з ло зим а ја в ног и н т е р е с а, а по с е б но по т р е б ом д а с е оч у в а кохезија фи скал ног си сте ма и пра во на ста но ва ње. Чи ни се да се Пор ту гал у овом слу ча ју при лич но не у вер љи во по звао на ар гу мент фи скал не ко хе зи је, твр - де ћи да се сред стви ма од про да је јед не не по крет но сти ку пу је дру га, та ко да и ку пље на и про да та имо ви на има ју исту функ ци ју, као и да по сто ји ди ректна ко ре ла ци ја, за исти по рез и за истог об ве зни ка, из ме ђу одо бре не по ре ске по год но сти и по ре ског трет ма на. Ме ђу тим, за не ма ре на је чи ње ни ца да не - по крет ност ку пље на у дру гој чла ни ци мо же да бу де ко ри шће на као глав но ме с т о с т а но в а њ а и д а т а ко з а ме н и т р а н с ф е ри с а н у и мо вин у и фу н кц ију ко ју је она има ла. Утвр ђе но је и да не по сто ји ди рект на ве за из ме ђу одо брене по ре ске по год но сти и њеног потира ња пу тем доц ни јег опо ре зи ва ња. На - и ме, пор еск и о бве зн и к ко ји с р ед с т в а р е и н ве с т и ра у гла в но ме с т о с т а но в а њ а 28 Тa x a t io n of C a p i t al G a i n s of In d i v i d u al s Po li c y C o n si d e ra t i o n s a n d App r oa ch e s, OECD, 2006, Pa ris, 110-111. 29 П р е м а д о т а д а ш њ ој п р а к с и С у д а п р а в д е, с л о б о д а к р е т а њ а р а д н и к а и с л о б о д а о с н и - в а њ а и м а ј у д в а ц и љ а. П р в и је д а о б е з б е д е с т р а н и м д р ж а в љ а н и м а и ко м п а н и ја м а т р е т м а н ко ји и м а ј у и д р ж а в љ а н и и ко м п а н и је д р ж а в е и з в о р а, а д р у г и је д а д р ж а в а п о р е к л а н е о м е т а с в о је д р ж а в љ а н е д а п р и х в а т е и о б а в љ а ј у п о с л ов н е а к т и в н о с т и у д р у г ој ч л а н и ц и. По ш т о је утвр ђе на несагласност са овим сло бо да ма, Суд прав де ни је ис пи ти вао са гла сност ове од - ред бе са сло бо дом кре та ња ка пи та ла, иа ко она не сум њи во по сто ји. 1145
Др Цвје та на М. Цвјет ко вић, Дискриминаторни порески третман преноса... (стр. 1137 1151) на тлу Пор ту га ла оства ру је по ре ску по год ност ко ја се не ће ану ли ра ти, одно с но не м а по р е з а н а к а п ит а лне д оби тке у буд у ћнос т и, о с и м у кол ико с е к а п и т а л н и добит а к не р еал из ује. При т оме т р еба и мат и у вид у да до њ ег ов е р е а л и з а ц и је и по т и р а њ а по р е ске по г од но с т и не ће до ћ и св е док по р е ск и о б - ве зник ку пу је но во глав но ме сто ста но ва ња, тј. у слу ча ју про да је и тог но в ог ме с т а с т а но в а њ а и к у по ви не но ви јег, и т а ко у не до глед, он мо же да ра чу на на на вед ну по ре ску олак ши цу. Пор ту гал се по звао и на то да се на ве де ном од ред бом иде у прав цу реа ли за ци је пра ва на ста но ва ње, ко је је устав но пра во, као и да би се су протн и м р е ше њ е м фи н а н си р а л а с т а м б е н а по л и т и к а д ру г и х ч л ан иц а. Ч а к и д а т а к ви а р г у мен т и оп р а в да в а ју ог р а н и че њ е з а г а р а н т о в а н и х с ло б о да, њ о ме с е не удо в о љ а в а п ри н ц и п у п ропорц иона лнос т и. Н аиме, С уд п р а вде је ист ак а о да би се пра во на ста но ва ње мо гло оства ри ти и без на ме та ња зах те ва да се с р ед с т в а р е и н в е с т и р а ју на на ц и о на л ној т е ри т о ри ји, к а о и да је у кон т ек с т у ње го вог остваривања небитно да ли се наведеном националном мером финанси р а с т а м б е на по л и т и к а у д ру г ој ч л а н и ц и. Зб ог св е г а п р е т ход но на в е де ног, Суд прав де је, од лу чио да раз ло зи јав ног ин те ре са не мо гу би ти оправ да ње з а р е с т ри к т и в а н к а р а к т е р на в е де не од р ед б е. 30 Слич на од ред ба је по сто ја ла и у швед ском по ре ском си сте му, та ко да је и од лу ка Су да прав де би ла ма ње-ви ше за сно ва на на истим ар гу мен ти ма. 31 3. 3. Пр е би ја њ е к а п и т а л н и х г у би т а к а и к а п и т а л н и х до би т а к а У нај већем броју пореских система по сто ји мо гућ ност пре би ја ња ка пит а л н и х г у би т а к а с а к а п и т а л н и м до би ц и ма. Пр о блем мо же да на с т а не к а да су к а п и т а л н и г у би ц и на с т ал и у једној д рж ави ч лан иц и, а к ап ит а лн и добиц и у дру гој. Уп раво поводом овог п итања зат ражено је п ре тходно м иш љење од Суда прав де. На и ме, ра ди ло се о то ме да је у ис тој по ре ској го ди ни фин ски ре зиден т о с т в а рио к а п и т а л н и г у би т а к п р о да јом не по к р е т но с т и у Ф р а н ц у ској и к а п и т а л н и до би т а к п р о да јом харт ија од в ред но с т и у Ф и н ској, па је з а т ра ж ио њи хо в о п р е би ја њ е. Ва ж но је на гл а си т и да у Ф р а н ц у ској н и је о с т в а рио д руги при ход од ко јег би мо гао да од би је тај гу би так, ни ти је та мо сте као дру гу и мо в и н у п р и л и ком ч и је г е в е нт уа лног п р енос а би мог а о н ад окн ад ит и т ај к а п и т а л н и г у би т а к. Ф и н ске по р е ске в ла с т и м у н и су одобриле п р ебијањ е, па је слу чај до шао пред нај ви ши ад ми ни стра тив ни суд. 32 30 Jud gment of the Co urt (Se cond Cham ber) of 26 Oc to ber 2006, Ca se C-345/05. 31 Jud gment of the Co urt (Eighth Cham ber) of 18 Ja nu ary 2007, Ca se C-14/06. 32 И а к о с е В р хо в н и а д м и н и с т р а т и в н и с у д Ф и н с к е у з а х т е в у з а д о н о ш е њ е од л у к е о п р е т ход н о м п и т а њу п о з в а о н а н еке р ан ије п р едм ет е у којим а н ије д оп уш т ен о п р еб ијањ е, ис так ну то је да се овај слу чај ипак раз ли ку је по то ме што ни је реч о об ве зни ку ко ји оба вља ња 1146
Зборник радова Правног факултета у Новом Саду, 3/2017 Шт о с е т и че п р а в ног ок вир а, у фи нском п р аву к ап ит а лн и добиц и с у, к а о п ри хо д и од к а п и т а л а, бил и подв ргн ут и п р опо рц и она лној с т оп и. Важ но је на гла си т и и т о да je оно до п у ш т а ло ме ђу соб но п ре би ја ње ка п и т а л н и х г у- би та ка и ка пи тал них до би та ка на ста лих на фин ском тлу, као и да је у ње му, к а о у н и л а т е р а л на ме р а з а и з б е г а в а њ е д в о с т ру ког опо р е зи в а њ а, би л а п р едви ђе на ме то да из у зи ма ња са про гре си јом. Би ло је и про пи са но да ће се прили ком утвр ђи ва ња до хот ка оства ре ног у дру гој др жа ви узе ти у об зир гу бици и ка ма те по ве за не са сти ца њем или очу ва њем до хот ка. Са дру ге стра не, у г о в о р о и з б е г а в а њу д в о с т ру ког опо р е зи в а њ а и з ме ђу Ф р а н ц у ске и Ф и н ске је п ра во опо ре зи ва ња ка п и т а л ног до би т ка на с т а лог о т у ђе њем не по к ре т но с т и до де л ио д р ж а ви где с е не по к р е т но с т на л а зи. У спо ме н у т ом у г ов ору било је и про пи са но да ће се у слу ча је ви ма ка да пра во опо ре зи ва ња при па да Финској, оно сп р о в е с т и по с т о п и ко ја од г о в а р а у к у п ном и з но с у опо р е зи в ог до - хот ка утвр ђе ног у скла ду са фин ским за ко но дав ством. Од Су да прав де је за тра же но ми шље ње о то ме да ли је у са гла сно сти с а с ло б о дом к р е т а њ а к а п и т а л а р е ше њ е да с е по р е ском о б в е зн и к у не до зв о - л и п р е би ја њ е к а п и т а л н и х г у би т а к а на с т а л и х п р е но с ом не по к р е т но с т и, ко - ја се налази у другој чланици, са капиталним добици ма од покрет них ствари опорезивих у држави резидентства, ако се то дозво љава уколи ко је непо - к р е т но с т ло ц и р а на у д р ж а ви р е зи ден т с т в а. Уп рко с п ос т ојању д р уг ач ији х а рг ум ен ат а, С у д п р а вд е је и ст ак а о д а р а з л и ке у т р е тм ан у у поглед у мог ућнос т и од би ја њ а к а п и т а л н и х г у би т а к а на с т а л и х п р о да јом не по к р е т но с т и, у з а ви сно с т и од т о г а где је не по к р е т но с т ло ц и ра на, не мог у би т и оп ра в да не по зи в ом на ра з л и ч ит о с т сит уац ија. К ако је тест не по вољ но сти не сум њи во ис пу њен, пре о ста је да се утвр ди да ли је р е с т ри к ц и ја оп р а в да на р а з ло зи ма ја в ног и н т е р е с а, и т о по т р е б ом: да с е з а - ш т и т и у р а в но т е же на р а с по де л а по р е ск и х ју рис д и к ц и ја ме ђу ч л а н и ца ма, да с е о б е з б е д у ко хе зи ја фи ск а л ног си с т е ма, да с е сп р е ч и д в о с т ру ко у зи ма њ е у об зир ка пи тал них гу би та ка и по ре ска ева зи ја. Aргумент урав но те же не рас по де ле по ре ских ју рис дик ци ја ме ђу чла ница ма зна чи да се коначни губици, које више ни је мо гу ће ис ко ри сти ти у ино - с т ра ној ју рис д и к ц и ји мо ра ју у зе т и у о б зи р од с т ра не д р ж а ве р е зи ден т с т в а. 33 У овом слу чају, да нема уговора о избегавању дво стру ког опо ре зи ва ња, Финск а би и ма ла п ра во да сп р о ве де опо ре зи ва ње к а п и т а л н и х до би т а к а на с т а л и х о т у ђ е њ ем не по к р е т но с т и у Ф р а нц уској, а л и њ ег ов о п рис ус т в о, з аједно с а про фе си о нал ну де лат ност, па се не мо же сма тра ти да ће об ве зник у др жа ви у ко јој се на ла зи не по кре ност ка сни је оства ри ти до хо дак од ко јег би мо гао од би ти тај гу би так. 33 О в ај а р г у м е н т је п р в о б и т н о р а з в и је н у ко н т е к с т у м о г у ћ н о с т и п р е б и ја њ а г у б и т а к а ино стра не фи ли ја ле. Реч је о то ме да је ну жно да се на при вред не де лат но сти по ре ског об вез н и к а с а с е д и ш т е м у јед н ој од ч л а н и ц а п р и м е н е п о р е с к а п р а в и л а т е д р ж а в е, к а ко у п о г л е д у до би ти, та ко и у по гле ду гу би та ка. Вид. И. Вук че вић, 216. 1147
Др Цвје та на М. Цвјет ко вић, Дискриминаторни порески третман преноса... (стр. 1137 1151) фин ским пра вом, до во ди до то га да се тај ка пи тал ни до би так не опо ре зу је у Фин ској, ни ти се на дру ги на чин узи ма у об зир. Ка да би се при зна ло да се гу би ци наста ли про да јом непокретнoсти у дру гој чла ни ци при зна ју у др жави у ко јој бо ра ви, не за ви сно од рас по де ле пра ва опо ре зи ва ња ко ја је до го во - р е н а ме ђу ч л а н и ц а м а, по р ес ком о бв ез н и к у би с е омо г у ћ и ло д а с ло б од но ода бе ре чла ни цу у ко јој је узи ма ње у об зир на ве де них гу би та ка са по ре ске т ач ке глед и ш т а н ајпов ољн ије. Д ак ле, неп ризн ав ањ ем п р ебијањ а г убит ак а омог ућује с е оч ув ањ е р а внот еже и зм еђу п р ав а н а опор ез ив ањ е д обит и и мо г у ћ но с т и одб ијањ а г уб ит ак а, к а о и у р а в но т е же н а р а с по д е л а по р е с к и х ју рис д и к ц и ја ме ђу ч л а н и ца ма. Ар г у мен т пот р еб е и зб ег ав ањ а д в ос т ру ког у зи м а њ a у о б зи р г у би т а к а с е не мо же п ри х в а т и т и, је р с е г убиц и ко ји н а с т а н у у Ф р а н ц у ској не мо г у од би ти ни од укуп ног до хот ка, ни од ка пи тал ног до бит ка оства ре ног про - да јом дру ге имо ви не. Ар гу мент бор бе про тив по ре ске ева зи је, до ко је би мо гло до ћи пре ноше њем гу би та ка у чла ни цу у ко јој је њи хов трет ман нај по вољ ни ји, не мо же оп ста ти, јер је реч о оп штој прет по став ци по ре ске ева зи је, тј. ни су у пи та њу ис к у ч и в о в е ш т ач к и а р а н ж ма н и ко ји не од р а ж а в а ју еко ном ск у р е а л но с т. 34 Шт о с е т и че ар г у мен т а по т р е б е оч у в а њ а фи ск а л не ко хе зи је, он с е мо же п ри х в а т и т и, је р у фи н ском по р е ском си с т е м у по с т о ји д и р ек т на по в е з а но с т и з ме ђу не опор езив ањ а добит и и немог ућнос т и п р ебијањ а г убит ак а. Н аиме, у Ф и н ској с у п ри хо д и од к а п и т а л а под в рг н у т и п р о по р ц и о на л ној с т о п и, па ка да су на осно ву уго во ра опо ре зо ва ни у дру гој чла ни ци, ти при хо ди ни на ко ји н ач и н не у т ич у н а пор еск у с т оп у и л и о сновиц у, т ј. н ис у о бух в аћен и н и јед н и м о б л и ком опо р е зив ањ а у Ф и нској. С т ог а, фи нск и сис т ем одр аж ав а ло г и к у р а в но т е же. Да кле, Суд прав де је утвр дио да ле ги сла ти ва у пи та њу мо же да бу де оправ да на раз ло зи ма јав ног ин те ре са, и то по тре бом да се обезбеди уравно - т е же на р а с по де л а по р е ск и х ју рис д и к ц и ја ме ђу ч л а н и ца м и по т р е б ом да с е обез бе ди ко хе зи ја фи скал ног си сте ма, као и да је на ве де на ме ра по де сна за т о. Шт о с е т и че п ри н ц и па п ропорц иона лнос т и, иако је о бв езн и к ист ица о да ова од ред ба пре ко ра чу је оно што је ну жно за оства ри ва ње ци ље ва ко ји су њ о ме по с т а в љ е н и, је р је г у би т а к ко н а ч а н, т ј. де фи н ит ив а н, 35 т ак в ог с т ав а ни је био Суд прав де. За раз ли ку од не ких ра ни јих слу ча је ва у ко ји ма је овај о р г а н у т в р д ио да п ри н ц и п у п р о по р ц и о на л но с т и н и је удо в о љ е но, је р д р ж а - в а и з в о р а н и је ис ко ри с т и л а до с т у п не мо г ућ но с т и з а од би т а к т и х г у би т а к а, ов де т а к в а мо г ућ но с т, з б ог фра н ц у ск и х п р о п и с а, н и је н и по с т о ја ла. К а да би 34 О овом ар гу мен ту ви ше: Цвје та на Цвјет ко вић, CFC за ко но дав ство у Ероп ској у н и ји, Збор ник ра до ва Прав ног фа кул те та у Но вом Са ду 3/2015, 1289-1293. 35 С у д п р а в д е ј е и с т а к а о д а ч ињ е н и ц а д а с у г у б и ц и у Ф р а н ц у с к о ј к о н а ч н и н и ј е од ути ца ја на оце ну да ли је удо во ље но прин ци пу пр о пор ци о нал но сти 1148
Зборник радова Правног факултета у Новом Саду, 3/2017 се од л у ч и ло да Фи н ска мо ра дозвол ит и п ребијање кап ит а л н и х г убит ака, она би с е о ба в е з а л а да сно си не г а т и в не по с ле д и це ко је п р о и з и л а з е и з п ри ме не по р е ског з а к но да в с т в а д р ж а в е на ч и јој т е ри т о ри ји с е на л а зи не по к р е т но с т. Н а и ме, с ло б од но к р е т а њ е к а п и т а л а не зна ч и да с е д р ж а в е ч л а н и це мо р а ју п ри л а г о ђа в а т и по р е ск и м п р а ви л и ма д ру г и х ч л а н и ца, је р од л у ке у по гле д у ула га ња у ино стран ство за об ве зни ке мо гу да бу ду ма ње или ви ше не по вољне, па на вед на од ред ба не пре ко ра чу је оно што је ну жно за оства ри ва ње ци ље ва ко ји су њи ме по ста вље ни. Због све га прет ход но на ве де ног, Суд прав де је ис та као да по ре ски пропис у пи та њу ни је у су прот но сти са сло бо дом кре та ња ка пи та ла. 36 4. ЗА К ЉУ Ч Н А РАЗ М А Т РА ЊА И по в о д ом пор ез а н а к ап ит а лне д оби тке физ и чк и х л иц а С уд п р а вде до некле пре узима уло гу на ци о нал ног за ко но дав ца, укла ња ју ћи од ред бе дис - к р и м ин ат о рн о г и р е с т р и к т и в н о г к а р а к т е р а и з п о р ес к и х с и с т е м а д рж ав а ч л н и ца. На и ме, по ш т о се не по с ред н и по ре зи на ла зе у њихо вој на длеж нос т и, мо г у ће је да с е р е ше њи ма на т ер ен у пор ез а на к ап ит а лне доби т ке физи ч к и х л и ца сп р е че и л и од в ра т е р езидент и једне д р ж а в е ч ла н и це да с т и ч у, ко ри с т е и ра с по ла ж у непок р е тнос т има на т ерит орији д руг е ч лан и це, ч име с е дово д и у пи та ње оства ри ва ње сло бо де кре та ња ли ца и ка пи та ла. Као што је у ра ду и п ри к а з а но, т о с е мо же по с т и ћ и на р а з л и ч и т е на ч и не: п р о п и си в а њ ем р а з - л и ч и т ог на ч и на у т в р ђи в а њ а по р е ске о сно ви це и р а з л и ч и т и х по р е ск и х с т о - па за ре зи ден те и не ре зи ден те, про пи си ва њем пра ви ла да се по ре ска олакши ца за ка пи тал не до бит ке мо же оства ри ти са мо ако се но во глав но ме сто с т а но в а њ а на л а зи у ис т ој д р ж а ви к а о и п р е т ход но, не до з о в о љ а в а њ ем да с е ка пи тални губици од непокретности, који су на ста ли у јед ној чла ни ци, пре - бију са к ап ит а лн и м добиц има од пок р е тн и х с т в а ри, ко ји су на с т а л и у д ру г ој чла ни ци, итд. Да кле, иа ко се др жа ве чла ни це при ли ком ре гу ли са ња основ - них еле ме на та по ре за на ка пи тал не до бит ке не мо ра ју при ла го ђа ва ти по ре - ским про пи си ма дру гих чла ни ца, оне сво јим ре ше њи ма не сме ју до ве сти у пи та ње ре а ли за ци ју за га ран то ва них сло бо да, осим ако то ни је у јав ном инте ре су, па и по це ну гу бит ка вла сти тих по ре ских при хо да. Ана ли за не ко ли ко суд ских од лу ка у овој обла сти је по ка за ла да Суд п р а в де, сход но св о јој п р е ђа ш њ ој п р а к си, до зв о љ а в а оп с т а на к на ц и о на л н и х по р е ск и х ме р а ко је п р ед с т а в љ а ју и н д и р ек т н у д ис к ри м и на ц и ју, у ко л и ко с у про шле ru le of re a son тест. Оно што је свој стве но ма ње-ви ше за све ана лизи ра не слу ча је ве је чи ње ни ца да др жа ве чла ни це, као оправ да ње за дис кри- 36 Jud gment of the Co urt (First Cham ber), of 7 No vem ber 2013, Ca se C 322/11. 1149
Др Цвје та на М. Цвјет ко вић, Дискриминаторни порески третман преноса... (стр. 1137 1151) ми на ци ју у овој обла сти, нај че шће ко ри сте ар гу мент по тре бе за обез бе ђива њем ко хе зи је фи скал ног си сте ма. Чи ни се да су се не ке од њих по зва ле на овај ар г у мен т ви ше фор ме ра д и, по т п у но ис п у ш т а ју ћ и и з ви да су ш т и н у овог ар г у мен т а, т ј. ч и ње н и ц у да се а н у л и ра ње одо бре не по ре ске по г од но с т и мо ра врш ит и у ок виру ис т ог пореза, односно да непог однос т не може п роист ицат и из оп штег си сте ма опо ре зи ва ња. 1150
Зборник радова Правног факултета у Новом Саду, 3/2017 Cvje ta na M. Cvjet ko vić, As si stant with Ph.D. Uni ver sity of No vi Sad Fa culty of Law No vi Sad C.C v je t k o v ic @ p f.u n s.a c.r s Di scri mi na tory Tax Tre at ment of Tran sfer of Real Esta te from the Aspect of Ca pi tal Ga ins Tax in the Prac ti ce of the Co urt of Ju sti ce of the Eu ro pean Union Ab s t r a c t: In this pa per the aut hor analyzes the prac ti ce of the Co urt of Justi ce of the Eu ro pean Union re la ted to the ca pi tal ga ins tax which is payable by re si dents of Mem ber Sta tes in the ca se of sa le of real esta te. The aim of the pa per is to de ter mi ne whet her and un der what con di ti ons re stric tion of the fre e doms gu a ran teed by the pri mary law of the Union in this area may be ju sti fied by the re a sons of pu blic in te rest. Keywords: tax di scri mi na tion; ca pi tal ga ins tax; Co urt of Ju sti ce of the Euro pean Union. Да тум при је ма ра да: 17.09.2017. 1151