ANALÝZA DAŇOVO UZNANÝCH NÁKLADOV V ZMYSLE ZÁKONA O DANI Z PRÍJMOV

Transcription

1 BANKOVNÍ INSTITUT VYSOKÁ ŠKOLA PRAHA zahraničná vysoká škola Banská Bystrica ANALÝZA DAŇOVO UZNANÝCH NÁKLADOV V ZMYSLE ZÁKONA O DANI Z PRÍJMOV DIPLOMOVÁ PRÁCA Benkovičová Anita Apríl 2009

2 Bankovní institut vysoká škola Praha zahraničná vysoká škola Banská Bystrica Katedra ekonomie a financií Analýza daňovo uznaných nákladov v zmysle zákona o dani z príjmov (Analýza nákladov podnikateľských účtovných jednotiek) Diplomová práca Autor: Benkovičová Anita Financie/Financie a hospodárenie územnej samosprávy Vedúci diplomovej práce: PhDr. Víghová Agnesa Banská Bystrica Apríl

3 ČESTNÉ VYHLÁSENIE Vyhlasujem, že diplomovú prácu som vypracovala samostatne, na základe vlastných teoretických a praktických poznatkov a s použitím uvedenej literatúry. V Galante, Benkovičová Anita 2

4 Abstrakt Autor: Názov: Benkovičová Anita Analýza daňovo uznaných nákladov v zmysle zákona o dani z príjmov Diplomová práca Bankovní institut vysoká škola Praha, zahraničná vysoká škola Banská Bystrica Vedúci práce: PhDr. Víghová Agnesa Počet strán: 81 Banská Bystrica, 2009 Táto práca ukazuje na možnosti rozlišovania uznatelnosti a neuznatelnosti nákladov podnikateľa, všeobecná charakteristika nákladov, členenia nákladov podľa jednotlivých činností, spôsoby účtovania nákladov. Popisujem a charakterizujem špecifikáciu nákladov podľa účtovnej osnovy, ktoré vyskytnú v podvojnom účtovníctve a poukazujem aj na predpisy pri ich uznatelnosti v zmysle zákona o dani z príjmov. Cieľom mojej diplomovej práce je analyzovanie možností daňovo uznaných nákladov v zmysle zákona o dani z príjmov. Zahrňuje klasifikáciu nákladov, v osobitnej kapitole sú spomenuté náklady v účtovníctve a daňové výdavky. Moja práca obsahuje aj praktickú časť, kde poukazujem na jednotlivé náklady konkrétneho podniku za celý hospodársky rok. Základné pojmy: náklady, výdavky, fixné náklady, variabilné náklady, finančné náklady, prevádzkové náklady, syntetické účty, analytické účty, daň z príjmu, odpisy. 3

5 Abstract Author: Title: Benkovičová Anita Analysis tax costs by the law of income tax Diploma work Bankovní institut vysoká škola Praha zahraničná vysoká škola Banská Bystrica Supervisor: PhDr. Víghová Agnesa Galanta, 2009 Number of pages: 81 This work shows on chances how to distinguish acceptable and not acceptable cost of entrepreneur, generally describtion of expenses, costs classification based by individual operations, accounting manners of cost. I discribe and define specification of costs based by the list of accounts, which occure at double entry book keeping and I also mention legislative rules at legitimation of the cost based by the law of income tax. Target of the diploma work is analyse possibilities of taxable certified costs base by the law of income tax. It includes classification of costs as well at special chapter are mentioned costs of accounting and tax expenses. My work has an applied part, in which I show individually on a costs of specific company in one year. Keywords: costs, expenses, fixed costs, variable costs, financial costs, operation costs, synthetical accounts, analytical accounts, income tax, depreciation. 4

6 Obsah Úvod Charakteristika nákladov Klasifikácia nákladov Druhové členenie nákladov Kalkulačné členenie nákladov Závislosť nákladov od objemu výroby Výkonové členenie nákladov Členenie nákladov podľa stupňa viazanosti na výrobný proces Členenie nákladov podľa miesta vzniku Časové rozlíšenie nákladov Možnosti znižovania nákladov podniku Účtovné zobrazenie nákladov Dvojaká orientácia sledovania nákladov Všeobecné podmienky na tvorbu účtovníctva Zobrazenie nákladov v dvojokruhovom a jednookruhovom účtovníctve 25 2 Náklady v účtovníctve Spotrebované nákupy Služby Osobné náklady Dane a poplatky Iné prevádzkové náklady Odpisy, rezervy a opravné položky prevádzkových nákladov Finančné náklady Mimoriadne náklady Daň z príjmov Prevodové účty Daňové výdavky Účtovná skupina 50 Prevádzkové náklady Účtovná skupina 51 Služby Účtovná skupina 53 Dane a poplatky

7 3.4 Účtovná skupina 54 Iné náklady Účtovná skupina 55 Odpisy a opravné položky Účtovná skupina 56 Finančné náklady Uplatnenie nákladov konkrétnej účtovnej jednotky...71 Záver...77 Zoznam použitej literatúry...79 Prílohy

8 ÚVOD V súčasnosti základným finančným cieľom každého jedného podnikateľského subjektu je maximalizácia trhovej hodnoty podniku a dosahovanie zisku. Určenie výšky zisku, resp. straty sa odvíja od nákladov a výnosov. Náklady a výnosy sú veličiny, ktoré zachytávajú dianie v podniku z pohľadu využívania zdrojov na tvorbu výkonov. Náklady predstavujú peňažné ocenenie spotreby podnikových výrobných faktorov vynaložených podnikom na jeho výkony a ostatné účelovo vynaložené náklady spojené s jeho činnosťou. Náklady sa často stotožňujú s pojmom výdavky. Nie je to správne, lebo tieto dva pojmy sa od seba zvyčajne odlišujú. Môžu byť medzi nimi časové aj vecné rozdiely. Výdavky znamenajú zmenšenie objemu finančných prostriedkov podniku, vznikajú v okamihu úhrady. Náklady predstavujú použitie (spotrebu) výrobných faktorov na určité výkony, vznikajú v okamihu spotreby. Daňovým výdavkom je výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka. Daňové výdavky je možné z hľadiska zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len ZDP) rozčleniť na daňové výdavky, ktoré ZDP uznáva v limitovanej výške podľa osobitného predpisu, napr. tvorba sociálneho fondu podľa zákona č. 152/1994 Z. z. o sociálnom fonde v znení neskorších predpisov, cestovné náhrady (stravné, vreckové) podľa zákona č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách a pod, daňové výdavky, ktoré ZDP uznáva vo výške určenej samotným ZDP, tieto výdavky sú uvedené v 19 ZDP, daňové výdavky, ktoré ZDP uznáva až po zaplatení, tieto výdavky sú definované taxatívne v 17 ods. 21 a v 19 ods. 4 ZDP. Sú to napr. nájomné, odplaty za sprostredkovanie, daňové výdavky, ktoré ZDP uznáva vo výške, ktorá je limitovaná výškou dosiahnutého príjmu alebo výškou príjmu z prijatej úhrady. Pre tieto výdavky platí, že výdavok sa môže uplatniť ako daňový výdavok v tom zdaňovacom období, v ktorom bol dosiahnutý príjem alebo v ktorom bola prijatá úhrada. Pri zahrňovaní výdavkov je potrebné presne určiť výšku, prípadne možnosť uplatnenia výdavkov. Väčšinou sú to výdavky, ktoré sa týkajú s podnikateľskou činnosťou subjektu. Sú to hlavne výdavky materiálu, tovaru, mzdové a pracovnoprávne nároky zamestnancov, pracovné cesty, reklama, odpisy, daň z nehnuteľností, spotrebované pohonné látky, nájomné. Tie výdavky, ktoré nepatria k daňovým výdavkom sú výdavky, ktorých 7

9 vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, výdavky na reprezentáciu, výdavky na osobnú spotrebu, manká a škody. Cieľom mojej práce je analyzovanie možností uplatnenia daňových nákladov v podnikateľskej sfére. V prvá kapitola obsahuje náklady, kde si opisujem rozčlenenie nákladov podľa činnosti a využitia v podnikaní. Zároveň spomínam aj kalkuláciu, sledovanie a zobrazovanie nákladov. V druhej kapitole sa zaoberám s členením nákladov v účtovníctve vo vzťahu k zákonu o dani z príjmov. Na základe rámcovej účtovnej osnovy pre podnikateľov charakterizujem jednotlivé účtovné skupiny od 50 až 59. V tretej kapitole viac špecifikujem účtovné triedy, kde si upresňujem, aké spôsoby a možnosti sú pri uplatňovaní daňových výdavkov, ktoré si môže podnik/podnikateľ využiť počas účtovného obdobia. V štvrtej kapitole znázorňujem uplatnenie nákladov účtovnej jednotky v zmysle ZDP v vrámci jedného účtovného obdobia, kde aj graficky zobrazujem jednotlivé rozdiely nákladov. 8

10 I Charakteristika nákladov Každá činnosť podniku je spojená so spotrebou živej a zhmotnenej práce. Náklady podniku možno definovať ako peňažné ocenenie spotreby výrobných faktorov vynaložených podnikom na jeho výkony (výrobky, práce alebo služby) a ostatné účelovo vynaložené výdavky spojené s jeho činnosťou. Náklady sú syntetickým ukazovateľom kvality práce podniku, pretože iba pomocou nich možno vyčísliť, koľko stojí uskutočňovanie a realizácia určitého výkonu. V tejto suvisloti treba zdôrazniť, že je nevyhnutné odlišovať náklady od výdavkov. Tieto pojmy tvoria dve stránky rovnakého problému. Výdavky znamenajú zmenšenie objemu finančných prostriedkov podniku. Náklady znamenajú použitie prostriedkov podniku na určité výkony. Inými slovami, výdavky vznikajú v okamihu úhrady, náklady v okamihu spotreby. 1 Z daňového hľadiska za daňový výdavok je považovaný ten výdavok (náklad), ktorý je preukázateľne vynaložený daňovníkom na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov a ktorý je súčasne zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo je zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa 6 ods.11 zákon č.595/2003 Z. z. o dani z príjmov ak uvedený zákon neustanovuje inak. 2 Príkladom je obstaranie materiálu (výdavok) a jeho postupná spotreba vo výrobnom procese (náklady), obstaranie a používanie investičného majetku (úhrady pri obstaraní sú výdavky a používanie sa v nákladoch prejaví formou odpisov). Nie každý výdavok je súčasne nákladom, a naopak. Výdavky môžeme sledovať detailnejšie ako: 3 a) produktívne (nákup materiálu, energie, odmena pracovníkom) b) neproduktívne - plánovateľné (dane, poplatky) neplánovateľné (súdne poplatky) Rozdiely (vecné a časové) medzi nákladmi a výdavkami možno zahrnúť do týchto bodov: a) sú výdavky, ktoré nie sú nákladmi (obstaranie investičného majetku, úhrada rozličných záväzkov), 1 KAJANOVÁ, Jana. Náklady a ceny. Bratislava:Iris, 2005, s DOBŠOVIČ, Dušan a kol. Daňové výdavky od A do Z. Žilina:Poradca, 2008, s.8 3 FOLTÍNOVÁ, Alžbeta a kol. Nákladový controlling. Bratislava: Elita,2007, s.21 9

11 b) náklady môžu existovať aj bez výdavkov (odpisy darovaného investičného majetku), c) medzi nákladmi a výdavkami môže byť časový nesúlad, hoci inak sa zhodujú. Náklady, ktoré vzniknú v bežnom období, nezahŕňame do nákladov na výrobky (práce a služby) v bežnom období, a to že do nákladov produkcie bežného obdobia zahŕňame aj výdavky, ktoré nesúvisia s činnosťou v bežnom období, si vyžaduje roztriediť náklady aj podľa ich časovej súvislosti s kalkulovanými výkonmi. Uskutočňujeme to časovým rozlišovaním nákladov a ich zúčtovaním do nákladov. Sú to tri rozlíšenia časového hľadiska: 1. Náklady vznikajú a zúčtovávajú sa do výkonov súčasne a netreba ich časovo rozlišovať. 2. Do nákladov produkcie v bežnom období zahŕňame výdavky, ktoré sa budú realizovať až v nasledujúcom období. Nazývame ich výdavkami budúcich období a ich výšku musíme väčšinou iba odhadnúť. Ide napr. o mzdy za nevyčerpanú dovolenku. 3. Vznik výdavkov prechádza vzniku nákladov vynaložené peňažné prostriedky súvisia s činnosťou budúceho obdobia (napríklad nájomné platené vopred a pod.). Takéto výdavky zahŕňame do nákladov produkcie období a nazývame ich nákladmi budúcich období. Určujúcim prvkom procesu vzniku a vývoja nákladov v podniku sú konečné, finálne výrobky (výkony). Materiálnym základom vzniku nákladov je spotreba elementárnych výrobných faktorov, ktoré musia byť k dispozícii v množstve a v štruktúre potrebnej na uskutočnenie plánovaných výkonov. 1.1 Klasifikácia nákladov 4 Náklady, ktoré vznikajú v podnikoch, možno triediť podľa viacerých hľadísk. Možno ich členiť podľa nákladových druhov, kalkulačných položiek, vzťahu nákladov k výrobnému procesu, metód zisťovania nákladov na jednotku výroby, závislosti nákladov od zmeny objemu výroby, účelu sledovania a plánovateľnosti nákladov, podľa stupňa výrobného organizmu, fáz kolobehu podnikového majetku atď. 4 KAJANOVÁ, Jana. Náklady a ceny. Bratislava:Iris, 2005, s.50 10

12 Z uvedeného vyplýva, že náklady možno členiť z hľadísk, ktoré vystihujú formy ich prejavu, a to na: 1. druhové členenie nákladov, 2. kalkulačné členenie nákladov, 3. členenie nákladov v závislosti od objemu výkonov, 4. výkonové členenie nákladov, 5. členenie nákladov podľa stupňa viazanosti na výrobný proces, 6. členenie nákladov podľa miesta vzniku, 7. členenie nákladov z hľadiska rozhodovania. Základné členenie nákladov je nasledovné: 1. podľa nákladových druhov (druhové členenie), 2. podľa položiek kalkulačného vzorca (kalkulačné členenie). 3. v závislosti od objemu podnikových výkonov. Systém evidencie nákladov poskytuje informačnú bázu o hospodárení s majetkom a prácou a umožňuje pohľad na náklady podľa: predmetu spotreby, účelu spotreby, miesta spotreby, tj. miesta vzniku nákladov Druhové členenie nákladov 6 Základným spôsobom klasifikácie nákladov na získavanie prehľadu o ich štruktúre je členenie nákladov podľa ich ekonomicky rovnorodých druhov. Ide o zoskupenie nákladov z hľadiska činiteľov vo výrobnom proces podľa toho, či súvisia so spotrebou majetku alebo so spotrebou práce. Členíme ich nasledovne: Náklady na hospodársku činnosť: a) materiálové náklady (spotreba materiálu a energie), b) služby (externé), c) mzdové a ostatné osobné náklady (vrátane sociálneho poistenia), d) dane a poplatky, 5KAJANOVÁ, Jana. Náklady a ceny. Bratislava:Iris, 2005, s.50 6KAJANOVÁ, Jana. Náklady a ceny. Bratislava:Iris, 2005, s.51 11

13 e) iné prevádzkové náklady, (vrátane pokút a penále), f)odpisy a rezervy, Finančné náklady: g) finančné náklady, h) rezervy a finančné náklady, Mimoriadne náklady: i) mimoriadne náklady ( vrátane mánk a škôd), Daňová povinnosť: j) dane z príjmov. Druhové členenie sa nachádza v štruktúre účtovnej osnovy, je to povinnosťou zo zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov a zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. Na základe druhového členenia sa zisťuje, koľko z celkových nákladov pripadne na materiálové náklady a koľko na mzdové náklady, je možné uskutočniť výpočet produktivity práce, jej rastu a podobne, resp. určiť základné smery a činitele znižovania nákladov. Druhové členenie nákladov poskytuje informácie pre zabezpečenie proporcií medzi potrebou výrobných činiteľov a ich zdrojmi z okolia čo do množstva, zloženia a času, teda umožňuje vytvoriť žiadúci vzťah medzi podnikom a okolím. Význam tohto členenia spočíva v zabezpečovaní stability a rovnováhy medzi potrebou jednotlivých druhov ekonomických zdrojov. Pre jednotlivé druhy nákladov je charakteristické, že: ide o prvotné náklady, t.j. náklady evidované hneď na vstupe do podniku, usporiadané v tej forme ako do podniku prišli, náklady vznikajúce stykom podniku s okolím a zamestnancami, sú to náklady časovo nerozlíšené, t.j. náklady zobrazené na vstupe v danom období sa neprejavia ako výdaje a naopak, sú to náklady externé, získavané väčšinou z okolia podniku, sú to náklady jednoduché, tj. v rámci daného reprodukčného procesu ich nie je možné ďalej rozkladať. 7 7 KAJANOVÁ, Jana. Náklady a ceny. Bratislava:Iris, 2005, s.51 12

14 Význam druhového členenia nákladov: 1) Umožňuje zistiť, koľko z nákladov tvoria materiálové náklady a odmeny pracovníkov, a to absolútne a relatívne. 2) Rozpočet výroby v druhovom členení umožňuje väzbu plánu nákladov s čiastkovými plánmi podniku. 3) Členenie je dôležité pre rozbor práce podniku, pretože umožňuje robiť mnoho dôležitých ekonomických záverov. Zároveň umožňuje určiť základné smery a činitele znižovanie nákladov. 1.3 Kalkulačné členenie nákladov Podstata kalkulačného členenia spočíva v tom, že všetky náklady sa rozdeľujú podľa ich vzťahu k výrobnému procesu (činnosti podniku), teda podľa toho, aké použitie môže mať rovnaký druh nákladov. Členenie nákladov v kalkuláciách nákladov sa stanovuje kalkulačnými vzorcami, označuje sa ako členenie podľa položiek kalkulačného vzorca. Používa sa pri plánovaní a evidencii jako prehĺbenie druhového členenia nákladov. Všeobecný kalkulačný vzorec má tieto kalkulačné položky: 8 1. Priamy ( jednotkový ) materiálov 2. Priame ( jednotkové ) mzdy 3. Ostatné priame náklady 4. Prevádzkové (výrobná) réžia- technologická, všeobecná Od Náklady prevádzky (výroby) 5. Správna réžia 6. Zásobovacia réžia Od Náklady výkonu 7. Odbytové náklady Od Úplné vlastné náklady 8 FOLTÍNOVÁ, Alžbeta a kol. Nákladový controlling. Bratislava: Elita,2007, s.66 13

15 8. Zisk (strata) Od predajná cena alebo trhová cena Položky kalkulačných vzorcov sa rozdeľujú do dvoch skupín: 1. Nákladové samostatné položky. Sú to technologické náklady a nazývajú sa priame (jednotkové) náklady. Za priame náklady považujeme také, ktoré priamo súvisia s príslušným výkonom (výrobným procesom daného výrobku), a ktoré sa na kalkulačnú jednotku určujú priamo na základe noriem alebo presným zistením ich skutočnej výšky. 2. Nákladové komplexné položky. Sú to predovšetkým náklady na obsluhu a riadenie výroby a nazývajú sa nepriame (režijné) náklady. Tieto náklady sa týkajú viacerých výkonov, prípadne jedného výrobku ale priamo s ním nesúvisia. Nepriame náklady na kalkulačnú jednotku sa vypočítavajú iba určitým rozvrhnutím. Význam klasifikácie nákladov podľa kalkulačného vzorca pre výrobky, práce, služby interné výkony podniku: sledovať náklady podľa účelu ich vynaloženia a miesta vzniku (nákladové strediská, nákladové miesta) je dôležitou podmienkou racionálneho vnútropodnikového riadenia. uskutočňovať rozbor nákladov jednotlivých výrobkov, prác, služieb a interných výkonov podniku a porovnávať ich s výsledkami dosiahnutými v predchádzajúcom období a v rámci vymenovaných rovnakých skupín, odkrývať rezervy znižovania nákladov a zistiť dosiahnutú úsporu, zostavovať kalkulácie vlastných nákladov jednotlivých výrobkov a majetku (ocenenie pre hotové výrobky podľa povinnosti zákona o účtovníctve). 14

16 1.4 Závislosť nákladov od objemu výroby 9 Náklady nemôžu existovať bez produkcie a služby. Objem produkcie ovplyvňuje vývoj nákladov, pričom jednotlivé nákladové druhy, resp. kalkulačné položky, celkové náklady produkcie, správajú rozdielne. Pri hľadaní optimálneho objemu produkcie musíme poznať vývoj nákladov a určiť veľkosť závislosti zmeny nákladov od zmeny objemu produkcie. Na to sa používa koeficient reakcie nákladov (k r ), ktorý vypočítame zo vzťahu k r = Pz N V kde P z N - percento zmeny nákladov, P z V percento zmeny výkonov (produkcie). Hodnoty do vzorca vypočítame takto: P z N = N1 N P z V= V1 V Veličina k r môže byť kladná, nulová alebo záporná. Z hľadiska závislosti nákladov od objemu produkcie rozoznávame: Variabilné náklady ( premenlivé, pružné). Ich absolútna výška sa mení so zmenou objemu výroby, a to viac alebo menej úmerne s jej zvýšením alebo znížením. Sú to náklady na základný materiál, priame mzdy výrobných robotníkov atď. Variabilné náklady je možné členiť na: a) proporcionálne, b) neproporcionálne. Proporcionálne náklady sa vyvíjajú v rovnakom pomere ako produkcia. Prepočítané na jednotku výkonu sú pri nezmenených podmienkach výroby stále rovnaké. Z hľadiska jednotlivých výrobkov sú teda konštantnými nákladmi. 9 FOLTÍNOVÁ, Alžbeta a kol. Nákladový controlling. Bratislava: Elita,2007, s.30 15

17 Neproporcionálne náklady môžu byť: progresívne (nadproporcionálne), degresívne (podproporcionálne), regresívne. Progresívne náklady sú tie, ktorých celková výška rastie rýchlejšie ako objem výkonov a pri klesajúcom objeme produkcie, klesá ich výška pomalšie. Vznik progresívnych nákladov obyčajne súvisí s neplánovanými činnosťami podniku (nadčasové príplatky, príplatky za prácu v noci, počas dní pracovného pokoja a podobne). Degresívne náklady sa menia s objemom výkonov tak, že rast ich úhrnnej výšky je pomalší jako rast objemu produkcie (náklady na technologické palivo, pomocný materiál, náklady na opravy dlhodobého hmotného majetku a iné). Regresívne náklady sa vyvíjajú nepriamoúmerne s objemom produkcie, tj. ich celková výška pri raste objemu výkonov klesá a pri ich poklese stúpa. Ako regresívne náklady môžeme označiť mzdy vyplatené za prestoje, za časy čakania a podobne. Sú to náklady bezprostredne súvisiace s využívaním výrobnej kapacity podniku. Fixné náklady (pevné, stále, nepružné). Pri meniacom sa objeme produkcie zostávajú vo svojej absolútnej výške rovnaké alebo sa menia iba čiastočne. Patria k nim náklady, ktoré súvisia s určitým časovým obdobím bez ohľadu na to, aký veľký objem produkcie sa v jednotlivých obdobiach vyrába. Sú to mzdy technicko-hospodárskych pracovníkov, mzdy pomocných a ostatných pracovníkov, náklady na vykurovanie a osvetlenie, odpisy, náklady na zábeh výroby, správna réžia a časť výrobnej réžie. V teoretickej rovine rozlišujeme absolútne fixné náklady a relatívne fixné náklady. Absolútne fixnými nákladmi sa vyjadruje nemennosť nákladov v dlhšom časovom intervale. Absolútne fixné náklady vlastne reálne neexistujú, pretože dlhodobo nevyhnutne dochádza k zmenám v rozsahu výrobných kapacít, a to buď v smere ich rozširovania alebo znižovania. Príklady na jednotlivé členenia nákladov: absolútne fixné náklady: odpisy budov, automobilov, nájomné, relatívne fixné náklady: mzdové náklady, proporcionálne variabilné náklady: spotreba materiálu, mzdy výrobných robotníkov. 16

18 nadproporcionálne variabilné náklady: náklady na opravy a náhradné diely pri použití starých strojov, podproporcionálne variabilné náklady: náklady na opravy a náhradné diely pri použití nových typov strojového zariadenia, mzdové náklady na zamestnancov správy. Tabulka č.1 Skupina nákladov Druh nákladov Charakteristické chovanie pri raste objemu výkonov Variabilné (premenlivé) Celkové náklady Náklady na jednotku Proporcionálne rastú úmerne nemenia sa Podproporcionálne rastú pomalšie klesajú Nadproporcionálne rastú rýchlejšie narastajú Regresívne klesajú klesajú prudko Fixné Stále nemenia sa klesajú rýchlo (stále) Stupňovite rastú stupňovite celkový trend klesajúci stupňovite sa vracajú Zdroj: KAJANOVÁ, J.: Náklady a ceny, Bratislava: Iris, 2005, s Výkonové členenie nákladov 10 Výkonové členenie nákladov sa využíva pri zisťovaní, na čo boli náklady vynaložené a či boli vynaložené v primeranej výške. Účel, na ktorý boli náklady vynaložené, sa analyzuje s rôznou podrobnosťou, na rôznych úrovniach. Toto členenie sa všeobecne považuje, resp. označuje ako účelové členenie nákladov. Náklady sú rozvrhnuté na náklady vyvolané podnikovými výkonmi a ostatné náklady Členenie nákladov podľa stupňa viazanosti na výrobný proces Na prvej úrovni sa náklady rozčlenia na dva široké okruhy, na výrobné a nevýrobné činnosti. Tie sa ďalej členia podľa jednotlivých druhov výrobných a nevýrobných činností, technologických stupňov až jednotlivých operácií. Delia sa na dve základné skupiny: technologické náklady, t.j. náklady súvisiace s technológiou výroby, ktoré vznikajú v bezprostrednej súvislosti s uskutočňovaním jednotlivých výkonov, 10KAJANOVÁ, Jana. Náklady a ceny. Bratislava:Iris, 2005, s.62 17

19 napríklad základný a pomocný materiál na výrobu, spotreby energie a paliva, základné mzdy robotníkov, odpisy a ďalšie. náklady na obsluhu a riadenie výroby, čiže náklady na vytvorenie, zabezpečenie a udržanie podmienok priebehu podnikových činností, ktoré sú spoločné pre viacero druhov výkonov. Zahŕňajú náklady na obsluhu a riadenie a tiež tú časť technologických nákladov, ktorá súvisí s technologickým procesom ako celkom Členenie nákladov podľa miesta vzniku 11 Každý podnik ako celok vyvíja a zabezpečuje svoju aktivitu v rôznych činnostiach, ktoré môžeme vzhľadom na vzťah k účelu podnikania rozdeliť na: hlavnú činnosť, vedľajšiu činnosť, pomocnú činnosť, pridruženú činnosť, správnu činnosť. Tieto činnosti sú v rámci podniku usporiadané do jednotlivých vnútropodnikových útvarov, ktoré vytvárajú základ vnútornej organizačnej štruktúry podniku. Rozdelením nákladov na jednotlivé útvary vnútropodnikovej štruktúry dostaneme členenie nákladov podľa miesta vzniku, čím vznikajú náklady jednotlivých oddelených útvarov. V týchto útvaroch môžu vznikať prvotné náklady, ktoré sú základom druhového členenia nákladov, ale aj druhotné náklady. Druhotné náklady sú dané spotrebou výkonov iných vnútropodnikových útvarov a v preberajúcom útvare sa na vstupe prejavia druhýkrát. Strediskami môžu byť len také útvary organizačnej štruktúry, ktoré vykonávajú samostatnú činnosť, ktorej je možné priradiť prislúchajúce náklady. Tieto strediská musia mať identifikovateľné výkony odovzdávané iným strediskám a musí byť jasný spôsob oceňovania výkonov strediska prostredníctvom vnútropodnikových cien. Význam tohoto členenia spočíva v zabezpečovaní ekonomickej racionality pri tvorbe výkonov, pri používaní ziskových vnútropodnikového výsledku hospodárenia. 11KAJANOVÁ, Jana. Náklady a ceny. Bratislava:Iris, 2005, s.63 18

20 1.5.3 Časové rozlíšenie nákladov Časové rozlíšenie sa vždy viaže na výkon, ktorý sa v určitom období v podniku vyrába. Celý proces sa rozdeľuje do troch etáp: 1. predvýrobná etapa, 2. výrobná etapa, 3. povýrobná etapa. Plánovaná výroba na určité obdobie ja na to aby sme vedeli na koľko období sa rozčlenia aj náklady z prvej etapy. Každá z týchto etáp si nesie svoje náklady, ktoré je potrebné zakalkulovať do ceny podnikového výkonu. Do ceny sa musia započítať aj náklady, ktoré budú vynaložené súvislosti so záručnými a pozáručnými opravami. Tabulka č.2 Zobrazenie vzniku nákladov na podnikový výkon Predvýrobná etapa Výrobná etapa Povýrobná etapa - náklady na výskum - náklady na vývoj - náklady na prototyp - náklady na skúšky kvality - spotreba materiálu - mzdové náklady - výrobná réžia - správna réžia - odbytová réžia Zdroj: KAJANOVÁ, J.: Náklady a ceny, Bratislava: Iris, 2005, s náklady na pozáručný servis - náklady na záručné opravy - náklady na udržanie zákazníka - iné náklady... Položky časového rozlíšenia nákladov a výnosov sa členia na dve skupiny: a) tranzitória predstavujú pohyb peňažných prostriedkov (výdavky alebo príjmy) v bežnom účtovnom období, ktorému budú zodpovedať náklady a výnosy až v budúcom účtovnom období, b) anticipácie sú to náklady alebo výnosy bežného obdobia, ktoré súvisia s výdavkami a príjmami až v budúcom období. 19

21 Členenie časového rozlíšenia nákladov a výnosov tranzitóriá anticipácie aktívne pasívne aktívne pasívne náklady budúcich výnosy budúcich príjmy budúcich výdavky budúcich období období období období Obrázok č.1 Členenie časového rozlíšenia nákladov a výnosov (Zdroj: KAJANOVÁ, J.:Náklady a ceny, Bratislava: Iris, 2005, s. 68 ) Kritériom na účtovanie účtovných prípadov časového rozlišovania je skutočnosť, že je známy: 12 vecný obsah, suma v Sk (eur) obdobie, ktorého sa týkajú. Všetky tri kritéria musia byť splnené súčasne. Na časové rozlíšenie nákladov a výnosov sa využívajú účty: 381 Náklady budúcich období ( účet aktív) 382 Komplexné náklady budúcich období ( účet aktív ) 383 Výdavky budúcich období ( účet pasív ) Výnosy budúcich období (účet pasív) 385 Príjmy budúcich období ( účet aktív) 12KAJANOVÁ, Jana. Náklady a ceny. Bratislava:Iris, 2005, s.68 20

22 1.6 Možnosti znižovania nákladov podniku 13 Znižovanie nákladov má veľký význam, s rovnakým množstvom zdrojov sa môže zabezpečiť viac úžitkových hodnôt. Treba venovať pozornosť nielen na znižovanie nákladov ale aj na jeho spôsob dosahovania. Na určenie možnosti znižovania nákladov treba poznať zdroje rezerv a prostriedky ich znižovania. Zdroje znižovania nákladov predstavujú rezervy, nevyužité možnosti, odkrytie a využitie ktorých spôsobí na znižovanie nákladov celkovej produkcie alebo jednotlivých výkonov, a tým aj na hospodárňovanie celej podnikovej činnosti. Na zníženie nákladov, a tým aj na ich úroveň pôsobí veľa rôznych činiteľov, napr. objem produkcie, produktivita práce, sortiment, kvalita výrobkov, ceny, typ výroby, normalizácia. Medzi hlavné prostriedky znižovania nákladov patrí: zavádzanie modernej techniky a technológie, zlepšovanie organizácie práce a riadenia činnosti, zvyšovanie odborného vzdelania pracovníkov. 1.7 Účtovné zobrazenie nákladov 14 Spôsob vynakladania nákladov na dosiahnutie kladného výsledku hospodárenia každého podniku nám zobrazuje systém účtovníctva. Existujú dve základné charakteristiky zobrazenia nákladov v účtovníctve podniku. Prvá charakteristika zobrazuje transformáciu vstupov (nákladov) na výstupy (výkony) pomocou finančného a nákladového účtovníctva a jeho následného pretvorenia do manažérskeho účtovníctva. Finančné účtovníctvo - zobrazuje priebeh nákladov podnikateľským procesom najmä z pohľadu vyjadrenia informačných potrieb externých používateľov, tj. vlastníkov 13KAJANOVÁ, Jana. Náklady a ceny. Bratislava:Iris, 2005, s FOLTÍNOVÁ, Alžbeta a kol. Nákladový controlling. Bratislava: Elita,2007, s

23 súčasných, ale i potenciálnych, banky, iných veriteľov, búrz, kapitálového a finančného trhu a pod. Daňové účtovníctvo zobrazuje priebeh nákladov podnikateľským procesom primárne vzhľadom na správne vyjadrenie základu dane z príjmov, resp. ostatných daňových pohľadávok a záväzkov firmy; ide hlavne o vzťah firmy k štátnemu rozpočtu v podobe odvádzania daní. Nákladové účtovníctvo - zobrazuje podnikateľský proces v jeho úplnosti a nepretržitosti vrátane jeho výsledkov, charakterizujúcich činnosť podniku v hodnotenom období. Aj informácie o režijných nákladoch pochádzajú práve z okruhu nákladového účtovníctva. Nákladové účtovníctvo je v tomto ohľade úzko chápané najmä z dvoch aspektov: prvý aspekt jeho predmet zobrazenia sa zameriava na ekonomickú realitu len z hľadiska tzv. intervalových veličin, najmä nákladov, odvodene i výnosov a výsledku hospodárenia; druhý aspekt rozhodovací proces, ktorým sa zaoberá, sa zameriava najmä na jeho prvú etapu: táto zahrňuje účelovú deskripciu (popis, zobrazenie) reprodukčného procesu, ktorého určitý variant už bol prijatý. Zmyslom nákladového účtovníctva je poskytovať informácie o skutočnom a predpokladom vývoji tohoto prijatého variantu. Manažérske účtovníctvo je zdrojom širšieho spektra informácií, ktoré je nutné mať k dispozícií vopred; zahrňuje i analýzu a zhodnotenie variantov rozhodovacieho procesu, ktorá vedie k prijatiu určitého variantu ďalšieho vývoja. Priebeh nákladov produktu a nákladov obdobia kolobehom je znázornený na obrázku: náklady produktu Súvaha: náklady vykazované ako položky majetku doteraz nespotrebované náklady vynaložené v priebehu danej aktivity náklady obdobia Obrázok č.2 Priebeh nákladov produktu a nákladov obdobia Výkaz ziskov a strát: náklady vyčlenené z kolobehu bezprostredne spotrebované (Zdroj:FOLTÍNOVÁ, Alžbeta a kol. Nákladový controlling. Bratislava: Elita, 2007, s. 291) 22

24 1.7.1 Dvojaká orientácia sledovania nákladov 15 Základnou charakteristikou sledovania nákladov v podnikových útvaroch je jeho dvojaká orientácia: - náklady výkonov sú predmetom činnosti útvarov, - náklady podľa zodpovednosti za ich vznik sleduje či vlastne ovplyvňuje útvar výšku nákladov či nie. Výkonový prístup sa aplikuje pri zisťovaní skutočných prvotných nákladov, ktoré sa v tomto prípade zachytávajú podľa miesta vzniku, a podľa ich charakteru, buď ako priame náklady konkrétnych druhov výkonov alebo ako spoločné náklady viacerým druhom výkonov. Zodpovednosť za tieto náklady sa potom realizuje rôzne podľa toho, či sa pri konkrétnych nákladových položkách odlišuje miesto vzniku a zodpovednosť za vznik. Zodpovednostný prístup sa, využíva najmä pri účtovnom zobrazení druhotných nákladov, ktoré sú spravidla ocenené na úrovni vopred stanovených nákladov, nevyhnutných na ich uskutočnenie, resp. na inej, vopred stanovenej úrovni Všeobecné podmienky na tvorbu výkonového účtovníctva Podstatným predpokladom reálneho zobrazenia vzťahov nákladov k vykonávaným výkonom je čo najpresnejšie priradenie skutočne vynaložených nákladov útvarom, v ktorých konkrétny výkon vykonáva. Toto priradenie, koncepčne vychádzajúce z rozčlenenia nákladov podľa miesta vzniku. Rozlišujeme tri alokačné etapy: Prvá alokačná etapa priradenie priamych nákladov takému objektu alokácie, ktorý príčinne vyvolal ich vznik. Druhá etapa čo najpresnejšie vyjadruje vzťah nákladov, ktoré sú nepriame k finálnemu výkonu, k takému objektu, ktorý vyvolal ich vznik a umožnil tak ich alokáciu na princípe príčinnej súvislosti. Tretia etapa čo najpresnejšie vyjadruje podiel nepriamych nákladov 15 FOLTÍNOVÁ, Alžbeta a kol. Nákladový controlling. Bratislava: Elita,2007, s

25 pripadajúcich na druh vyrábaného alebo vykonávaného výkonu, resp. na jeho jednotku. Základom výkonovo orientovaného účtovníctva sú dve skupiny účtov: kalkulačné účty umožňujú sledovať náklady priamo priradené konkrétnemu druhu výkonu; na týchto účtoch evidujeme náklady podľa ich príčinného vzťahu k výkonom, čo prakticky znamená, že ide o priame náklady, ktoré súvisia s konkrétnym druhom výkonu, napr. priamy materiál, priame mzdy, ostatné priame náklady a pod. usporiadacie účty sú určené pre sledovanie spoločných režijných nákladov, vyvolaných zabezpečením čiastkových etáp reprodukčného procesu. Pri oceňovaní vychádza výkonovo orientované účtovníctvo z úrovne skutočných nákladov. Pre súbežné zabezpečenie požiadaviek na riadenie nákladového procesu tak po línii výkonov, ako i po línii zodpovednosti je účelné priamo v účtovnom systéme sledovať skutočné náklady v členení na dve položky: na vopred určené náklady, ktoré su upravené o odchýlky. Výkonovo orientované účtovníctvo má svoju špecifickú vypovedajúcu schopnosť, aký má obsah ako je v ňom zisťovaný výsledok hospodárenia. Jeho podrobnejšia štruktúra informuje o prínose jednotlivých výkonov k celkovému podnikovému zisku. Tabuľka č. 3 Charakteristika účtov výkonovo orientovaného účtovníctva Typ účtov Kalkulačné účty pre jednotlivé druhy činnosti: Syntetické účty Vnútorná štruktúra účtov Účelové členenie nákladov podľa príslušného kalkulačného vzorca, napríklad: - pre hlavnú výrobu - priame mzdy a jej podstatné činnosti, - priamy materiál a pod. - pomocnú výrobu, - obslužnú výrobu a pod. Sústava analytických účtov Analytické členenie kalkulačných účtov v závislosti na type výroby a tomu zodpovedajúce použitie metódy evidencie a kalkulácie, napríklad: - podľa zákaziek, - podľa stupňov a fáz, - podľa výkonu a pod. Usporiadacie účty najmä pre zisťovanie Jednotlivé položky Zisťovanie režijných nákladov podľa nižších organizačných režijných nákladov režijných nákladov, stupňov (vnútropodnikových v jednotlivých etapách napríklad: útvarov) v závislosti od typu výroby, reprodukčného - režijný materiál, napríklad: procesu - režijné mzdy, - opravy a údržba, - odpisy a pod. - kusová výroba, - hromadná výroba a pod. Zdroj:FOLTÍNOVÁ, Alžbeta a kol. Nákladový controlling. Bratislava: Elita,2007, s

26 1.7.3 Zobrazenie nákladov v dvojokruhovom a v jednookruhovom účtovníctve 16 Sú dva základné trendy, ktoré ovplyvňujú organizáciu vzťahov medzi nákladovým, manažérskym a finančným účtovníctvom i pri zobrazení nákladov, výnosov a výsledku hospodárenia. Vo vzájomnom vzťahu finančného a daňového účtovníctva sa presadzuje silná tendencia zobrazovať podnikateľský proces s primárnym cieľom na záujmy externých užívateľov finančného účtovníctva. Nesúlad medzi vyjadrením výsledku hospodárenia a daňového základu dane z príjmu. Úprava výsledku hospodárenia na daňový základ prebieha väčšinou dvojakým spôsobom: formou výberu účtovných informácií (analytické oddelenie daňovo účinných nákladov a výnosov od daňovo neúčinných nákladov a výnosov), úpravou výsledku hospodárenia na daňový základ mimo účtovného systému (zisťovanie daňových odpisov). Požiadavky externých užívateľov finančného účtovníctva a potreby vnútropodnikového rozhodovania a riadenia, primárne vyjadrované nákladovým a manažérskym účtovníctvom, sa zabezpečujú dvoma hraničnými metodickými postupmi a ich kombináciou: jednookruhovej sústave účtovníctva, ktorá zabezpečuje potreby obidvoch skupín užívateľov formou rôzne členenej analytickej evidencie nákladov, výnosov, výsledku hospodárenia, ale aj aktív a pasív, vlastného kapitálu a pod., dvojokruhovej sústave účtovníctva sa požiadavky každej skupiny užívateľov zabezpečujú v relatívne oddelenom účtovnom okruhu. Dvojokruhovej sústave účtovné informácie na vnútorné riadenie podniku sú dôverné a informácie pre verejnosť nie sú zverejňované. Predmetom je prísnejšia regulácia, náklady sú členené druhovo, vo finančnom účtovníctve informácie nákladového a manažérskeho účtovníctva sú koncipované nielen vo vzťahu k potrebám vnútropodnikového riadenia, ale aj ako preukázaný podklad na ocenenie zmeny stavu nedokončenej výroby, výrobkov a aktivovaných výkonov. 16 FOLTÍNOVÁ, Alžbeta a kol. Nákladový controlling. Bratislava: Elita,2007, s

27 Účtovná závierka: súhrnné informácie finančného účtovníctva poskytované externým užívateľom Hlavná kniha a jej analytická evidencia: analytická evidencia je podriadená potrebám externých užívateľov Spojovacie a rozlišovacie účty Nákladové a manažérske účtovníctvo: syntetické a analytické účty členené podľa potreby interných užívateľov Obrázok č.3 Schematické zobrazenie formy dvojokruhovej organizácie účtovníctva (Zdroj:FOLTÍNOVÁ, Alžbeta a kol. Nákladový controlling. Bratislava: Elita, 2007, s.303) Jednookruhová sústava účtovníctva podniku tvorí druhú základnú alternatívnu organizáciu účtovníctva. Zabezpečuje požiadavky užívateľov finančného, nákladového a manažérskeho účtovníctva v jedinom okruhu analytických účtov, ktoré rôznym zoskupením poskytujú rôzne výstupy v závislosti od úloh, ktoré obidve skupiny užívateľov riešia. Účtovná závierka Hlavná kniha a jej analytická evidencia: potrebám externých užívateľov Analytická evidencia: podľa potreby interných užívateľov Obrázok č. 4 Schematické zobrazenie jednookruhovej sústavy účtovníctva (Zdroj:FOLTÍNOVÁ, Alžbeta a kol. Nákladový controlling. Bratislava: Elita,2007, s.303) 26

28 2 Náklady v účtovníctve Predmetom účtovníctva je zobrazenie, sledovanie a kontrola činnosti účtovnej jednotky za účelom získania informácií pre potreby manažmentu s cieľom zabezpečiť dlhodobé a efektívne fungovanie účtovnej jednotky v konkurenčných trhových podmienkach. Znakom účtovníctva je, že základné zložky, bežné účtovníctvo i účtovná závierka sú upravené právnymi normami. Podľa zákona o účtovníctve Zákon 431/2002 Z. z. z 18. júna 2002 o účtovníctve. Postupy účtovania riešia opatrenia tak ako pre jednoduché aj pre podvojné účtovníctvo. Je to opatrenie zo 16. decembra 2002 č / , ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva. V účtovnej triede 5 Náklady sa účtuje o nákladoch účtovnej jednotky. Základné hľadisko pri členení nákladov je ich vzťah k jednotlivým častiam hospodárskeho výsledku. Z tohoto hľadiska sa náklady členia na: a) prevádzkové náklady účtovné skupiny 50 až 55, b) finančné náklady účtovné skupiny 56 až 57, c) mimoriadne náklady účtovné skupiny 58, d) dane z príjmov a prevodové účty účtová skupina Náklady sa účtujú v tom období, v ktorom vznikli, bez ohľadu na deň ich úhrady alebo deň vyrovnania iným spôsobom, narastajúcim spôsobom od začiatku účtovného obdobia do konca účtovného obdobia, konečný stav účtov nákladov a výnosov pri uzavretí účtovných kníh sa účtuje na účet Účet ziskov a strát. Vznik alebo zvýšenie nákladov vedie k zníženie vlastného imania. Vo vzťahu k zákonu o dani z príjmov možno vo všeobecnosti účtovné náklady členiť nasledovne: a) náklady, ktoré sú zákonom o daniach z príjmov uznané ako náklady vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov v plnom rozsahu b) náklady, ktoré nie sú zákonom o daniach z príjmov uznané ako náklady vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenia a udržanie príjmov v plnom rozsahu. Nedaňovými nákladmi sú aj všetky náklady účtované v období, s ktorým časovo a vecne 17 HVOŽDAROVÁ, Janka;ŠLOSÁROVÁ, Anna; UŽÍK, Ján. Rukoväť účtovníctva podnikateľov. Bratislava:Súvaha, 1999,s

29 nesúvisia; c) náklady, ktoré môžu a nemusia byť daňovými nákladmi, niektoré sú pripočítateľnými položkami pri výpočte daňového základu, potom ich časť môže byť odpočítateľnou položkou. 2.1 Spotrebované nákupy 18 Účtovanie na účtoch v účtovej skupine 50 Spotrebované nákupy závisí od spôsobu účtovania zásob. Účet 501- Spotreba materiálu. Na tomto účte účtuje účtovná jednotka spotrebu materiálu potrebného pre činnosť účtovnej jednotky, či už priamo vo výrobe, alebo pri obslužných činnostiach. Spotrebu materiálu účtuje účtovná jednotka jednak pri jeho úbytku zo skladu, alebo pri jeho nákupe. Za spotrebu materiálu sa považujú aj manká do normy prirodzených úbytkov. Hmotný majetok, ktorého ocenenie sa rovná sume podľa osobitného predpisu alebo je nižšie s dobou použiteľnosti dlhšou ako jeden rok, ktorý nebol zaradený do dlhodobého hmotného majetku, sa účtuje na ťarchu účtu zásob. Ako materiál sa účtujú najmä suroviny, pomocné látky a prevádzkové látky, náhradné dielce, obaly, hmotný majetok podľa 13 ods.7 podvojného účtovníctva, pričom a) ako suroviny sa účtujú hmoty, ktoré pri výrobnom procese prechádzajú úplne alebo sčasti do výrobku a tvoria jeho podstatu, b) ako pomocné látky sa účtujú hmoty, ktoré prechádzajú priamo do výrobku, netvoria však jeho podstatu, napríklad lak na výrobky, c) ako prevádzkové látky sa účtujú hmoty, ktoré sú potrebné na prevádzku účtovnej jednotky ako celku, napríklad mazadlá, palivo, čistiace prostriedky, d) ako náhradné dielce sa účtujú predmety určené na uvedenie hmotného majetku do pôvodného stavu alebo prevádzkyschopného stavu, e) ako o obaloch sa účtuje, ak slúžia na ochranu a dopravu nakúpeného materiálu, tovaru a vlastných výrobkov; a ak nevratné obaly sa dodávajú zákazníkovi alebo odovzdávajú vo vnútri účtovnej jednotky spolu s dodaným obsahom. 18 HVOŽDAROVÁ, Janka;ŠLOSÁROVÁ, Anna; UŽÍK, Ján. Rukoväť účtovníctva podnikateľov. Bratislava:Súvaha, 1999,s

30 Účet 501 Spotreba materiálu možno vychádzať z obsahu pojmu materiál. Sem účtujeme spotrebu, resp. nákup: 19 základného a pomocného výrobného materiálu - všetko z čoho účtovná jednotka vyrába prevádzkového materiálu - mazadlá, palivá- pohonné látky, čistiace a hygienické prostriedky, kancelársky materiál-papier, ceruzky, náplne a pod. odborná literatúra, periodiká, právne predpisy, obalov na materiál, tovar a výrobky, drobného hmotného majetku, ktorý účtovná jednotka nepovažuje za investičný majetok-kancelársky nábytok a doplnky, prístroje výpočtovej techniky, čistiace prístroje a pod. Spotreba materiálu potrebného pre činnosť účtovnej jednotky je zväčša daňovým nákladom. Výnimkou môžu byť propagačné a reklamné predmety a materiál použitý na reklamnú činnosť. Účet 502 Spotreba energie na tomto účte sa účtujú neskladovatelné dodávky energie. Ide o elektrickú energiu, plyn, teplo. Rozdiel medzi energiou a palivom je, že daňou z pridanej hodnoty sa zdaňujú už preddavky na energiu, ktoré sú považované za čiastkové zdaniteľné plnenie. Účet 503 Spotreba ostatných neskladovatelných dodávok na tomto účte sa účtujú iné neskladovatelné dodávky než je energia (voda, plyn, ktorý nie je využitý ako energia) Účet 504 Predaný tovar - na tomto účte sa účtuje obstarávacia cena tovaru vyskladneného v dôsledku predaja. Účet Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám - na tomto účte sa účtuje tvorba a zúčtovanie neopodstatnených opravných položiek k nakupovanému tovaru a materiálu. Pre správne vykázanie vo výkaze ziskov a strát je potrebné rozlíšiť, či ide o opravné položky k tovaru alebo o opravné položky k materiálu: - tvorba a použitie opravných položiek k tovaru sa bude vykazovať v riadku výkazu ziskov a strát 02- Náklady vynaložené na obstaranie predaného tovaru, tvorba a použitie opravných položiek k materiálu sa bude vykazovať v riadku výkazu ziskov a strát 09 Spotreba materiálu, energie a ostatných neskladovateľných dodávok. 19 HVOŽDAROVÁ, Janka;ŠLOSÁROVÁ, Anna; UŽÍK, Ján. Rukoväť účtovníctva podnikateľov. Bratislava:Súvaha, 1999,s

31 2.2 Služby 20 Na účtoch účtovnej skupine 51 Služby sa účtujú prvotné náklady za externé služby, tj. nakúpené výkony od iných účtovných jednotiek výnimkou je účet 513 Náklady na reprezentáciu. Účet 511 Opravy a udržiavanie na tomto účte sa účtujú externe dodané opravy, údržba, servis majetku účtovnej jednotky vrátane náhradných dielov dodaných v rámci opráv, napr. výmeny opotrebovaných súčiastok za nové, bez ohľadu na ich cenu. Podmienkou účtovania na tomto účte je, aby oprava nezapríčinila zmenu technických parametrov, výkonu, rozsahu a pod. majetku, v tom prípade by už išlo o jeho technické zhodnotenie. Oprava má zabezpečiť len uvedenie majetku do pôvodného stavu. Účet 512 Cestovné na účte cestovné sa účtujú náklady na pracovné cesty zamestnancov, príp. i vlastníkov účtovnej jednotky. Ide najmä o prepravné verejným dopravným prostriedkom alebo súkromným dopravným prostriedkom, stravné, náklady na ubytovanie, prípadne pri zahraničných pracovných cestách aj vreckové. Daňovým nákladom je cestovné pri dodržaní ustanovení zákona o cestovných náhradách č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v znení neskorších predpisov. Zamestnancovi nepatrí náhrada, ak mu je preukázane poskytnutá inou právnickou osobou alebo fyzickou osobou v plnom rozsahu a výške. Ak fyzická osoba alebo právnická osoba preukázane poskytne zamestnancovi náhradu čiastočne, zamestnávateľ poskytne zostávajúcu časť náhrady do rozsahu a výšky podľa tohto zákona. Účet 513 Náklady na reprezentáciu na tomto účte sa účtujú všetky náklady týkajúce sa reprezentácie, teda nielen služby. Na rozdiel od ostatných účtov účtovnej skupiny 51 -Služby sa na tomto účte účtujú i druhotné náklady, ak účtovná jednotka vytvorí vlastné výkony použité na reprezentačné účely. Za náklady na reprezentáciu sa považujú napr. spotreba nealkoholických a alkoholických nápojov, cigár a potravín v rámci účtovnej jednotky, kvety a drobné pozornosti, darčekové predmety pre obchodných partnerov, doprava, ubytovanie obchodných partnerov, vlastné výrobky rozdané v rámci reprezentácie. Náklady na reprezentáciu sú nedaňovými nákladmi. Podľa ustanovenia 21 ods.1 písm. h) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého výdavky na také propagačné 20 HVOŽDAROVÁ, Janka;ŠLOSÁROVÁ, Anna; UŽÍK, Ján. Rukoväť účtovníctva podnikateľov. Bratislava:Súvaha, 1999,s

32 predmety, ktoré sú označené obchodným menom alebo ochrannou známkou poskytovateľa v hodnote neprevyšujúcej 16,60 eura (500 Sk) za jeden predmet možno daňovo uplatniť v plnej výške. 21 Účet 518 Ostatné služby - Jeho náplň je veľmi široká, preto je v podstate nevyhnutné jeho analytické členenie. Účtujú sa tu služby nakúpené na predaj, subdodávky služieb. Ďalej sa na tomto účte účtujú takmer všetky nakúpené tzv. režijné služby, najmä nájomné kancelárskych výrobných priestorov, ale aj hnuteľných vecí vrátane nájomného s právom kúpi najatej veci, upratovacie služby, odvoz a likvidácia odpadu, strážne, ochranné a zabezpečovacie služby, sprostredkovateľské služby, služby v oblasti účtovníctva, auditu, daňové poradenstvo, ekonomické a finančné poradenstvo, reklamné a marketingové služby, advokátske a právne služby, notárske služby, poštovné, telefónne poplatky, prepravné, parkovné, služby v oblasti výpočtovej techniky a spracovania dát, poplatky za internet. 2.3 Osobné náklady 22 V účtovnej skupine 52 Osobné náklady sa účtujú náklady na mzdy, odmeny a iné sociálne náklady vzniknuté v súvislosti so zamestnancami, s členmi štatutárnych orgánov účtovných jednotiek. Účet 521 Mzdové náklady na tomto účte sa účtujú priznané hrubé mzdy zamestnancov účtovnej jednotky vrátane naturálnych častí mzdy ocenených v obvyklých cenách. Hrubé mzdy sa tu účtujú na základe zúčtovacích a výplatných listín. Účet 522 Príjmy spoločníkov a členov družstva zo závislej činnosti na tomto účte sa účtujú mzdy tých zamestnancov, ktorí sú zároveň spoločníkmi spoločnosti s ručením obmedzeným, komanditisti komanditnej spoločnosti alebo členovia družstva. Účet 523 Odmeny členom orgánov spoločnosti a družstva pri účtovaní na tomto ide najmä o odmeny predstavenstva, dozornej rady a konateľov účtovných jednotiek, ktoré účtovná jednotka účtuje do nákladov, okrem príjmov tých istých osôb zo závislej činnosti, vo forme mzdy. Neúčtujú sa sem podiely na zisku vyplácané členom štatutárnych a iných orgánov. Odmeny účtované na tomto účte sú nedaňovými nákladmi. 21 HOSPODÁRSKE NOVINY, Daňový sprievodca 2009;Bratislava:Ecopress,2009,s HVOŽDAROVÁ, Janka;ŠLOSÁROVÁ, Anna; UŽÍK, Ján. Rukoväť účtovníctva podnikateľov. Bratislava:Súvaha, 1999,s

33 Účet 524 Zákonné sociálne poistenie na tomto účte sa účtujú povinné príspevky zamestnávateľa do zdravotných poisťovní, sociálnej poisťovne. Za bežných okolností je účtovná jednotka povinná na ťarchu nákladov odvádzať príspevky vo výške 35,15% z vyplatených miezd, ak zamestnanec je zamestnaný na základe pracovnej zmluvy. Náklady účtované na účte 524 Zákonné sociálne poistenie sú daňovými nákladmi. Účet 525 Ostatné sociálne poistenie na tomto účte sa účtujú tiež príspevky do jednotlivých poisťovní, nie však povinné, ale dané napr. kolektívnou zmluvou. Účtuje sa sem dôchodkové pripoistenie. Náklady účtované na účte 525 sú nedaňovými nákladmi. Účet 526 Sociálne náklady individuálneho podnikateľa tento účet používa len účtovná jednotka, ktorá je individuálnym podnikateľom. Účtujú sa sem príspevky do zdravotnej poisťovne, sociálnej poisťovne a národnému úradu práce, ktoré odvádza individuálny podnikateľ, vlastník účtovnej jednotky. O daňové náklady ide do výšky povinných príspevkov. Účet 527 Zákonné sociálne náklady na tomto účte sa účtujú ostatné povinne vynaložené sociálne náklady, ktoré sa neúčtujú na predchádzajúcich účtoch účtovnej skupiny 52 Osobné náklady. Ide napr. o povinnú tvorbu sociálneho fondu v zmysle zákona č.152/1994 Z. z. o sociálnom fonde, povinný (daňovo uznaný) príspevok na stravovanie zamestnancov. Na tomto účte sa účtujú daňové náklady. Účet 528 Ostatné sociálne náklady na tomto účte sa účtujú ostatné nepovinne vynaložené sociálne náklady, ktoré sa neúčtujú na predchádzajúcich účtoch účtovnej skupiny 52 osobné náklady. Ide napr. o tvorbu sociálneho fondu nad výšku stanovenú zákonom, nepovinný (daňovo neuznaný) príspevok na stravovanie zamestnancov. Na tomto účte sa účtujú najmä nedaňové náklady. 2.4 Dane a poplatky 23 V účtovnej skupine 53 Dane a poplatky sa účtujú dane, odvody, poplatky charakteru nákladov, keď je účtovná jednotka ich poplatníkom s výnimkou dane z príjmov, ktorá sa účtuje na ťarchu účtov účtovej skupiny 59 Dane z príjmov a prevodové účty. 23 HVOŽDAROVÁ, Janka;ŠLOSÁROVÁ, Anna; UŽÍK, Ján. Rukoväť účtovníctva podnikateľov. Bratislava:Súvaha, 1999,s