PRÍLOHY. I. Správa o sekundárnych úpravách II. Správa o riadení rizika v oblasti transferového oceňovania III. Správa o kompenzačných úpravách

Transcription

1 EURÓPSKA KOMISIA V Bruseli COM(2014) 315 final ANNEXES 1 to 3 PRÍLOHY I. Správa o sekundárnych úpravách II. Správa o riadení rizika v oblasti transferového oceňovania III. Správa o kompenzačných úpravách k OZNÁMENIU KOMISIE EURÓPSKEMU PARLAMENTU, RADE A EURÓPSKEMU HOSPODÁRSKEMU A SOCIÁLNEMU VÝBORU o práci Spoločného fóra EÚ pre transferové oceňovanie v období od júla 2012 do januára 2014 SK SK

2 PRÍLOHA I SPRÁVA O SEKUNDÁRNYCH ÚPRAVÁCH 1. Súvislosti 1. Spoločné fórum EÚ pre transferové oceňovanie (ďalej len SFTO ) ako súčasť svojho pracovného programu na obdobie preskúmalo tzv. sekundárne úpravy pri stanovovaní transferových cien, keďže tieto úpravy môžu viesť k dvojitému zdaneniu. Dotazník z júna 2011 zhodnotil situáciu v každom členskom štáte EÚ k 1. júlu 2011 a poslúžil na prípravu prehľadu o právnych a administratívnych/praktických aspektoch v rôznych členských štátoch. Odpovede všetkých 27 členských štátov boli zahrnuté do dokumentu JTPF/018/REV1/2011. Na zasadnutí SFTO v júni 2012 bol vypracovaný a prerokovaný návrh dokumentu na rokovanie o sekundárnych úpravách (dok. JTPF/010/2012/EN). Táto správa bola prediskutovaná a schválená na zasadnutí SFTO v októbri Vymedzenie pojmov a rozsah pôsobnosti 2. Je možné, že úprava transferového oceňovania je sprevádzaná tzv. sekundárnymi úpravami. OECD definuje sekundárne úpravy v slovníku usmernení OECD k transferovému oceňovaniu (ďalej len OECD TPG ) ako úpravu, ktorá vzniká uložením dane na sekundárne transakcie v prípadoch transferového oceňovania, a sekundárnu transakciu ako konštruktívnu transakciu, ktorú niektoré štáty uplatňujú v rámci svojich domácich právnych predpisov týkajúcich sa transferového oceňovania po navrhnutí primárnej úpravy s cieľom, aby bolo skutočné rozdelenie zisku v súlade s primárnou úpravou. Sekundárne transakcie môže mať formu konštruktívnych dividend (to znamená, že položky sú považované za dividendy, hoci za normálnych okolností by sa za ne považovať nemali), konštruktívne príspevky vlastného kapitálu a konštruktívne úvery. 3. Právne predpisy týkajúce sa transferového oceňovania v niektorých štátoch umožňujú alebo vyžadujú sekundárne transakcie, aby sa dosiahlo skutočné rozdelenie zisku v súlade s primárnou úpravou. Dvojité zdanenie môže vzniknúť v dôsledku skutočnosti, že samotná sekundárna transakcia môže mať daňové dôsledky a vedie k úprave. Napríklad so sumou úpravy výnosu pre dcérsku spoločnosť súvisiacou s transakciou s nerezidentskou materskou spoločnosťou sa môže v jurisdikcii dcérskej spoločnosti narábať ako s predpokladanou dividendou vyplatenou materskej spoločnosti, ktorá podlieha zrážkovej dani. 4. Sekundárne úpravy sa stornujú, ak sa stornuje primárna úprava. Sekundárne úpravy, ktoré majú formu konštruktívnych dividend, môžu viesť k dvojitému zdaneniu, ak druhý štát neposkytuje v prípade zrážkovej dane vyplývajúcej zo sekundárnej úpravy zodpovedajúcu daňovú úľavu alebo oslobodenie podľa článku 23 Modelovej zmluvy OECD o zdaňovaní. Hoci v komentári k článku 10 Modelovej zmluvy OECD o zdaňovaní sa už v odseku 28 uvádza, že na konštruktívne dividendy sa vzťahuje článok 10, ako aj pravidlá na odstránenie dvojitého zdanenia, druhý štát jednoducho nemusí uznať takúto predpokladanú transakciu, čo vedie k zrážkovej dani (pozri ods OECD TPG). 2

3 5. Modelová zmluva OECD o zdaňovaní (ďalej len OECD MTC ) nebráni v uskutočňovaní sekundárnych úprav, ak sú prípustné podľa vnútroštátneho práva 1. Daňové orgány sú však vyzvané, aby tieto úpravy formovali tak, aby sa minimalizovala možnosť dvojitého zdanenia, ktorá by bola ich dôsledkom, okrem prípadov, kedy správanie daňovníka naznačuje úmysel zakryť dividendu a tak sa vyhnúť zrážkovej dani. (ods OECD TPG). 6. Z 27 členských štátov EÚ má právne predpisy o sekundárnych úpravách 9 štátov. Odpovede na otázky v dotazníku svedčia o tom, že sekundárne úpravy v niektorých z týchto 9 členských štátov sú dobrovoľné. Odporúčanie 1: Uplatňovanie sekundárnych úprav môže viesť k dvojitému zdaneniu. Preto sa členským štátom odporúča, aby v prípadoch, v ktorých sekundárne úpravy nie sú povinné a v ktorých by viedli k dvojitému zdaneniu, sekundárne úpravy nevykonávali. Členským štátom, v ktorých sú sekundárne úpravy na základe právnych predpisov povinné, sa odporúča, aby zabezpečili spôsoby a prostriedky na zamedzenie dvojitému zdaneniu (napr. snahou o riešenie prostredníctvom postupov vzájomnej dohody alebo umožnením repatriácie zdrojov v začiatočnej fáze, ak je to možné). Tieto odporúčania predpokladajú, že správanie daňovníka nenaznačuje úmysel zakryť dividendy s cieľom vyhnúť sa zrážkovej dani Vo väčšine členských štátov, kde sú sekundárne úpravy možné/povinné, sa tieto úpravy považujú za skryté rozdelenie zisku a teda za konštruktívne dividendy, ktoré potenciálne podliehajú zrážkovej dani. 8. Sekundárne úpravy môžu mať aj iné formy napr. formu konštruktívneho úveru. Usmernenia OECD k transferovému oceňovaniu (ods. 4.70) zdôrazňujú, že tieto konštruktívne transakcie majú svoje vlastné komplikácie napr. otázky súvisiace s pripisovanými úrokmi z týchto úverov. Vo vyplnených dotazníkoch väčšina členských štátov tieto druhy konštruktívnych transakcií neuviedla. Dôvodom môže byť skutočnosť, že sa členské štáty chcú vyhnúť komplikáciám a vo všeobecnosti vykonávajú sekundárne úpravy vo forme konštruktívnych dividend alebo konštruktívnych vkladov. Konštruktívne vklady a konštruktívne dividendy medzi dcérskou spoločnosťou z EÚ a materskou spoločnosťou z EÚ minimalizujú riziko dvojitého zdanenia, keďže nemajú dôsledky z hľadiska zrážkovej dane (pozri oddiel 3). Odporúčanie 2: Vzhľadom na dodatočné komplikácie, ktoré vyvolávajú konštruktívne úvery, sa odporúča, aby sa v rámci členských štátov EÚ sekundárne úpravy charakterizovali ako konštruktívne dividendy alebo konštruktívne kapitálové vklady, a nie ako konštruktívne úvery, pokiaľ nedochádza k repatriácii. 1 Odsek 9 komentára k článku 9 Modelovej zmluvy OECD o zdaňovaní. 2 Výhrada Talianska: Taliansko nemá vnútroštátne predpisy o sekundárnych úpravách a zastáva názor, že by malo byť v prvom rade na členských štátoch, ktoré majú právne predpisy o sekundárnych úpravách, aby tieto úpravy tvorili tak, aby sa minimalizovala možnosť z nich vyplývajúceho dvojitého zdanenia. Taliansko v zásade nebude poskytovať úľavy na zrážkovej dani vyplývajúcej zo sekundárnej úpravy vykonanej v inom členskom štáte, ktorá viedla k dvojitému zdaneniu. 3

4 9. Problematickejšia situácia nastane, ak sa primárna úprava vykoná medzi stranami, ktoré sú nepriamo prepojené. Niektoré členské štáty môžu riešiť túto situáciu prostredníctvom hypotetického rozdelenia dividend v prospech materskej spoločnosti a hypotetického vkladu materskej spoločnosti do druhej z oboch dcérskych spoločností (ods OECD TPG). 10. Táto správa sa zameriava na sekundárne transakcie medzi subjektmi rezidentmi v EÚ usadené v EÚ, a vo forme konštruktívnych dividend, a zaoberá sa na základe právneho rámca existujúceho v EÚ spôsobmi ako minimalizovať dvojité zdanenie a ďalšiu administratívnu a finančnú záťaž (napr. sankcie) vyplývajúce zo sekundárnych úprav V nasledujúcich oddieloch sa rieši uplatňovanie smernice EÚ o materských a dcérskych spoločnostiach (ďalej len PSD ) (pozri oddiel 3), situácie, kedy členský štát môže poskytnúť úľavu, ak daňovník repatriuje prostriedky (v rámci postupu vzájomnej dohody (oddiel 4.2), alebo v začiatočnej fáze (oddiel 4.3) a tiež sa rozoberajú sankcie a procedurálne a administratívne aspekty (oddiely 5 a 6). 3. Smernica o materských a dcérskych spoločnostiach (PSD) 12. Ak sa so sekundárnymi úpravami narába ako so skrytým rozdelením zisku / skrytým kapitálovým vkladom, a teda sa považujú za konštruktívne dividendy, uplatňovanie PSD (článkov 4 a 5) vedie k tomu, že na rozdelenie ziskov od dcérskej spoločnosti v prospech jej materskej spoločnosti v rámci EÚ sa neuloží zrážková daň. 13. V súčasnosti sa uplatňujú sekundárne úpravy v deviatich členských štátoch EÚ Rakúsku, Bulharsku, Dánsku, Nemecku, Francúzsku, Luxembursku, Holandsku, Slovinsku a Španielsku. V situácii, keď dcérska spoločnosť v členskom štáte je predmetom sekundárnej úpravy na základe primárnej úpravy transferového oceňovania, ktoré sa vzťahuje na transakciu s jej materskou spoločnosťou nachádzajúcou sa v inom členskom štáte, sedem 4 z týchto deviatich členských štátov by na základe ustanovení PSD neuložilo zrážkovú daň. Dva členské štáty 5 by zastávali názor, že PSD nie je uplatniteľná na konštruktívne dividendy. 4. Repatriácia finančných prostriedkov 4.1 Všeobecne 14. Repatriácia prostriedkov v zásade znamená účinné reverzovanie prostriedkov tak, aby účtovníctvo zúčastnených strán bolo v súlade s ekonomickým zámerom primárnej úpravy. Usmernenia OECD k transferovému oceňovaniu (ods. 4.73) popisujú niektoré možné spôsoby, akými by sa repatriácia mohla vykonať. Príručka OECD o účinných postupoch vzájomnej dohody 6 obsahuje aj usmernenia týkajúce sa repatriácie. Usmernenia OECD k transferovému oceňovaniu (ods. 4.76) odporúča prediskutovať 3 Minimalizácia možnosti dvojitého zdanenia v dôsledku sekundárnych úprav sa odporúča v odseku 4.71 usmernení OECD k transferovému oceňovaniu. 4 Rakúsko, Dánsko, Nemecko, Luxembursko, Holandsko, Slovinsko a Španielsko. 5 Bulharsko a Francúzsko

5 repatriáciu v rámci postupov vzájomnej dohody, ak boli iniciované pre súvisiacu primárnu úpravu. 15. Podmienky vo vzájomne dohodnutom vyrovnaní v rámci postupu vzájomnej dohody medzi príslušnými orgánmi, pokiaľ ide o úpravy transferového oceňovania, sa týkajú konkrétneho vyrovnania medzi obidvomi príslušnými orgánmi. Keď príslušné orgány dosiahli dohodu o charakterizácii predpokladanej transakcie, postup vzájomnej dohody zahŕňa aj preskúmanie týchto dvoch otázok: či daňový orgán, ktorá vykonala sekundárnu úpravu, upustí od zrážkovej dane alebo, či výslednému dvojitému zdaneniu zabráni druhý daňový orgán, a ak sa zvažuje repatriácia, ako sa bude vykonávať a akým spôsobom je zabezpečené, že nebude mať za následok ďalšie zdaniteľné zaťaženie, ktoré môže viesť k dvojitému zdaneniu. 16. Príručka o účinných postupoch vzájomnej dohody uvádza, že dohoda o repatriácii sa môže dosiahnuť aj v skoršej fáze, t. j. počas auditu (pozri oddiel 4.3). 4.2 Repatriácia v priebehu postupu vzájomnej dohody 17. Ak je repatriácia súčasťou vyrovnania, podmienky sa môžu líšiť, ale často umožňujú, aby sa repatriácia finančných prostriedkov uskutočnila na základe priamej úhrady alebo prostredníctvom započítania v rámci medzipodnikových účtov. Dohodnuté podmienky spravidla tiež umožňujú daňovníkovi vykonať repatriáciu v rámci vzájomne dohodnutého primeraného časového obdobia bez zrážkovej dane zo strany štátu, z ktorého sa repatriácia vykonáva a bez akéhokoľvek dodatočného zdaňovania v štáte, do ktorého sa repatriácia vykonáva. Repatriácia môže podliehať overeniu auditom. Odporúčanie 3: Ak sa v postupe vzájomnej dohody príslušné orgány dohodnú, že je potrebné účinne zosúladiť účty s ekonomickým zámerom primárnej úpravy, členské štáty považujú repatriáciu prostredníctvom priamej úhrady alebo prostredníctvom započítania v rámci medzipodnikových účtov za vhodný nástroj na dosiahnutie tohto výsledku. Odporúčanie 4: Daňové orgány by si mali byť vedomé toho, že daňovníci by potrebovali na uskutočnenie repatriácie až 90 dní od dátumu oznámenia dohody. Odporúčanie 5: Ak je vo vyrovnaní v rámci postupu vzájomnej dohody dohodnutá repatriácia, odporúča sa, aby sa v tejto dohode uviedlo, že členský štát, z ktorého sa repatriácia uskutočňuje, nebude uplatňovať žiadnu zrážkovú daň, a že v členskom štáte, do ktorého sa repatriácia uskutočňuje, nebude uložené žiadne ďalšie zdaniteľné zaťaženie. 18. Keďže sa repatriácia uskutočňuje po začiatočnej transakcii, členský štát, do ktorého sa repatriácia uskutoční, sa môže domnievať, že platby by mali zahŕňať úrokovú zložku, ktorá by jeho daňovníkovi-rezidentovi kompenzovala, že zahraničný pridružený 5

6 podnik využíval prostriedky tohto daňovníka v čase medzi začiatočnou transakciou a repatriáciou. Takýto prístup by však viedol k ďalšiemu komplikovaniu repatriácie a mohol by mať tiež svoje vlastné daňové dôsledky. Odporúčanie 6: V prípade, že medzi členskými štátmi sa uskutoční postup vzájomnej dohody, z dôvodov zjednodušenia sa odporúča, aby členské štáty, pokiaľ je to možné, umožnili repatriáciu bez úrokovej zložky a uviedli to vo vzniknutej dohode. 4.3 Repatriácia v začiatočnej fáze, napr. počas auditu 19. Niektoré štáty zaviedli prístupy na zamedzenie potenciálnemu dvojitému zdaňovaniu spočívajúce v tom, že sa zdržia sekundárnych transakcií a sekundárnych úprav, ak sa repatriácia uskutočnila už vo fáze auditu. Repatriácia v začiatočnej fáze, napríklad vo fáze, auditu by z pohľadu daňovníka vyžadovala dohodu o tom, ako zosúladiť účty s primárnymi úpravami a z pohľadu daňového orgánu dohodu o tomto opatrení (niektoré členské štáty by mohli súhlasiť iba s tým, že sa zdržia sekundárnych transakcií / úprav v kontexte postupov vzájomnej dohody). Ďalej je potrebné zodpovedajúce spracovanie zo strany ďalšieho zainteresovaného daňového orgánu. Aby sa tak stalo, bude možno potrebné informovať druhý členský štát na základe pravidiel o výmene informácií alebo sa musí začať postup vzájomnej dohody, keďže už primárna úprava by nemusela byť pre tento daňový orgán akceptovateľná. Je potrebné poznamenať, že podľa článku 25 Modelovej zmluvy OECD o zdaňovaní by bolo možné, aby daňovník začať postup vzájomnej dohody už vtedy, ak sa domnieva, že kroky jednej krajiny môžu viesť k dvojitému zdaneniu 7. Odporúčanie 7: Ak členský štát zvažuje repatriáciu v počiatočnej fáze napr. vo fáze auditu, odporúča sa zabezpečiť, aby bol druhý členský štát súčasne informovaný na základe postupu výmeny informácií, alebo daňovníkom (ak s tým daňovník súhlasí). Odporúčanie 8: Repatriačná dohoda dosiahnutá počas fázy auditu by nemala brániť daňovníkovi podať žiadosť o postup vzájomnej dohody, ani by nemala vyjadrovať súhlas alebo nesúhlas s audítorskou správou. 5. Sankcie 20. Sekundárne úpravy môžu v niektorých členských štátoch byť predmetom osobitných sankcií alebo sankcií podľa všeobecného režimu sankcií. Súhrnná správa SFTO EÚ o sankciách 8 sa už zaoberá rôznymi sankčnými režimami v rámci EÚ a v oddiele 5 uvádza, že vo väčšine členských štátov existuje možnosť zdržať sa uloženia sankcií (za predpokladu, že ich členský štát nepovažuje za závažné sankcie). Ďalej obsahuje informáciu, že sankcie by mali byť v súlade s konečným dohodnutým transferovým ocenením. Tento záver sa môže takisto interpretovať tak, že sankcie by sa mali 7 Odsek 14, komentár k článku 25 Modelovej zmluvy OECD o zdaňovaní 8 Súhrnná správa SFTO EÚ o sankciách, ktorý je sprievodným dokumentom k oznámeniu o činnosti SFTO v období od marca 2007 do marca 2009 (KOM(2009)472 v konečnom znení). 6

7 vzťahovať len na samotné úpravy transferového oceňovania, t. j. primárne úpravy, a nie na sekundárne úpravy. Odporúčanie 9: Ak je potrebná sekundárna úprava, členské štáty by sa mali zdržať uloženia pokuty vo vzťahu k sekundárnej úprave. 21. V prípade, že sa sankcie na sekundárne úpravy predsa uplatňujú, je vhodné zvážiť zaoberanie sa týmito sankciami v rámci postupu vzájomnej dohody, aby sa zabezpečilo odstránenie dvojitého zdanenia vyplývajúceho zo sekundárnej úpravy. Odporúčanie 10: Ak sa v rámci postupu vzájomnej dohody odstránia alebo obmedzia daňové dôsledky sekundárnej úpravy, odporúča sa, aby sa zrušila alebo úmerne znížila aj súvisiaca sankcia. 6. Postup na odstránenie dvojitého zdanenia 22. Vo svojich odpovediach v dotazníku o sekundárnych úpravách (JTPF/018/REV1/2011) väčšina členských štátov, ktoré uplatňujú sekundárne úpravy, uviedla, že podľa ich názoru sa arbitrážny dohovor nevzťahuje na otázky dvojitého zdanenia vyplývajúceho zo sekundárnej úpravy, len podľa niektorých z nich sa arbitrážny dohovor na ne vzťahuje, a ďalšie členské štáty uviedli, že uplatniteľnosť arbitrážneho dohovoru na sekundárne úpravy ostáva pre ne otvorenou otázkou. Väčšina členských štátov, ktoré uplatňujú sekundárne úpravy, by však bola ochotná zaoberať sa nimi v rámci postupu vzájomnej dohody. V prípadoch, keď nie je možné vyhnúť sa dvojitému zdaneniu na začiatku, napr. prostredníctvom uplatňovania smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, by daňovník v prípade (potenciálneho) dvojitého zdanenia vyplývajúceho zo sekundárnej úpravy musel podať dve žiadosti, t.j. žiadosť podľa arbitrážneho dohovoru a žiadosť o postup vzájomnej dohody. Postup vzájomnej dohody by však v každom prípade vyžadoval uzatvorenie zmluvy medzi členskými štátmi, ktorá by zahŕňala ustanovenie o postupe vzájomnej dohody porovnateľné s článkom 25 Modelovej zmluvy OECD o zdaňovaní (pokiaľ možno vrátane rozhodcovskej doložky podľa článku 25 ods. 5 Modelovej zmluvy OECD o zdaňovaní). Odporúčanie 11: Keďže daňovníci si nemusia byť vedomí skutočnosti, že v určitých situáciách, aby sa zabránilo dvojitému zdaneniu vyplývajúcemu zo sekundárnych úprav, je potrebné podať samostatnú žiadosť, vyzývajú sa členské štáty, ktoré sa nazdávajú, že na sekundárne úpravy sa nevzťahuje arbitrážny dohovor, aby vo svojich verejných usmerneniach zdôraznili skutočnosť, že na odstránenie dvojitého zdanenia môže byť potrebná samostatná žiadosť podľa článku 25 Modelovej zmluvy OECD o zdaňovaní). Z dôvodu efektívnosti sa odporúča, aby daňoví poplatníci predložiť obidve žiadosti v tom istom liste. 7

8 PRÍLOHA II SPRÁVA O RIADENÍ RIZIKA V OBLASTI TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA Súvislosti 1. Spoločné fórum pre transferové oceňovanie považuje hodnotenie rizika za dôležitý aspekt transferového oceňovania a zahrnulo ho do pracovného programu SFTO na roky Prácu na tejto téme začali tri členské štáty 10 a mimovládni členovia 11 prezentáciami o svojich prístupoch k riadeniu rizika. Neskôr bola vytvorená podskupina s cieľom pripraviť diskusiu. Od začiatku panoval pocit, že obmedzenie rozsahu projektu na hodnotenie rizika by nebolo optimálne. Preto sa rozsah pôsobnosti rozšíril na riadenie rizika v oblasti transferového oceňovania vo všeobecnosti, aby bol pokrytý celý proces, ktorý zabezpečí, že transferové ceny sa nakoniec stanovia v súlade so zásadou trhového odstupu. SFTO bola informovaná o pokroku v práci podskupiny na zasadnutiach v októbri 2012 a vo februári Vzhľadom na rozsiahlosť verejne dostupného materiálu o riadení rizika (napr. od OECD 12 ), a aby sa zabránilo duplicitnej práci, bude správa odkazovať na príslušné závery v tomto materiáli a klásť silnejší dôraz na špecifickú situáciu v EÚ. 3. Vzhľadom na rôzne hospodárske situácie, rôznorodosť transakcií v nadnárodnej spoločnosti, rozdielne právne a administratívne prostredie, ako aj na rozdiely medzi zdrojmi, ktoré sú dostupné v členských štátoch, nie je možné vytvoriť univerzálnu koncepciu ako konkrétne účinne riadiť riziko transferového oceňovania. Preto cieľom tejto správy je poskytnúť osvedčené postupy na účinné riadenie rizík v oblasti transferového oceňovania so zameraním na aspekty špecifické pre členské štáty a podniky v EÚ. Členské štáty, ako aj daňovníci sa vyzývajú k tomu, aby používali tieto usmernenia v rámci svojich schopností a zákonov na účinné riešenie rizík transferového oceňovania. 1. Preambula 4. Presadzovanie a dodržiavanie pravidiel transferového oceňovania, ktorými sa realizuje zásada trhového odstupu podľa článku 9 Modelovej zmluvy OECD o zdaňovaní, môže byť náročné na zdroje pre daňové orgány aj pre daňovníkov. SFTO uznáva, že dostupné zdroje na transferové oceňovanie sú obmedzené, a preto by sa mali využívať účinne. Pojem riziko transferového oceňovania používaný v tejto správe sa preto týka nielen rizika, že transferové ceny nie sú v súlade so zásadou trhového odstupu 13, ale aj rizika, že zdroje na zabezpečenie toho, aby transferové ceny boli stanovené v súlade so zásadou trhového odstupu, nebudú efektívne rozdelené. 9 Pozri dokument JTPF/016/2011/EN. 10 Holandsko (schôdza SFTO 26. októbra 2011, bod 6 programu schôdze), Rakúsko a Spojené kráľovstvo (schôdza SFTO 8. marca 2012, bod 6 ii) programu schôdze). 11 Schôdza SFTO 26. októbra 2011, bod 6 programu schôdze. 12 Štúdia OECD FTA Ako účinne riešiť otázky týkajúce sa transferového oceňovania (2012), Príručka OECD o riadení rizika v oblasti transferového oceňovania (2013). 13 OECD identifikovala transferové oceňovanie, najmä vo vzťahu k presunu rizík a nehmotného majetku, ako jednu z kľúčových oblastí tlaku v rámci projektu Narúšanie základu dane a presun ziskov. 8

9 5. SFTO sa snaží nájsť praktické riešenia pre riadne fungovanie zásady trhového odstupu v EÚ. V súlade s týmto poslaním sa za úlohu SFTO v kontexte riadenia rizika v oblasti transferového oceňovania považuje pomoc členským štátom a daňovníkom pri koordinácií opatrení, zabezpečenie transparentnosti a práca na základe zosúladených prístupov. Odporúčanie 1: Pri riadení rizika transferového oceňovania sa odporúča dodržiavať tieto všeobecné zásady: Je vhodnejšie zaujať kooperatívny prístup založený na dialógu a vzájomnej dôvere. Kooperatívny prístup je okrem iného charakterizovaný komunikáciou medzi daňovým orgánom a daňovníkom v začiatočnej fáze, teda už pri zvažovaní auditu, príprave na audit, alebo skutočnom začiatku auditu. Včasná komunikácia môže zabrániť nedorozumeniam a neefektívnemu prerozdeleniu zdrojov tým, že pomôže zamerať sa na najdôležitejšie aspekty, ktoré prispievajú k účinnému riadeniu rizík. Kooperatívny prístup znamená zverejňovanie a pochopenie skutočností a okolnosti posudzovaného prípadu daňovníkom. Je vhodné, aby sa vyvinulo úsilie pri určovaní aspektov, ktoré predstavujú väčšie riziko v rámci transferového oceňovania ako iné, a zohľadniť špecifickú situáciu malých a stredných podnikov 14 Účinné riadenie rizík takisto znamená prideľovanie zdrojov do oblastí s vysokým rizikom v oblasti transferového oceňovania. K dispozícii by mali byť právne nástroje na účinné riešenie situácií s vysokým rizikom v oblasti transferového oceňovania. Aby sa predišlo zbytočnému vynakladaniu zdrojov, je dôležité zabezpečiť, aby všetky opatrenia boli dobre cielené a primerané okolnostiam prípadu, so zreteľom na dostupné finančné zdroje a záťaž, ktorú tieto opatrenia vytvárajú. 6. Malo by sa však zdôrazniť, že kooperatívny prístup je platný iba pokiaľ ide o kooperatívneho daňovníka. Či daňovníka možno považovať za kooperatívneho, môžu naznačovať napr. skúsenosti s minulými administratívnymi postupmi (napr. audity) 15, transparentnosť alebo skutočnosť, že vedie a daňovému orgánu môže poskytnúť dokumentáciu v súlade s Kódexom správania pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní pre pridružené podniky v EÚ Rôzne fázy transferového oceňovania 7. Táto časť je štruktúrovaná podľa troch fáz, ktorými dokumentácia o transferovom oceňovaní bežne prechádza: začiatočná fáza obdobie pred auditom súvisiacim s transferovým oceňovaním, 14 Pozri dokument JTPF/001/FINAL/2011/EN. 15 Pozri odsek 19 a ďalej uvedené odporúčanie Oznámenie Komisie KOM(2005) 543, z 10. novembra

10 fáza auditu obdobie od začiatku do konca auditu, fáza riešenia problémov obdobie, počas ktorého sa daňový orgán a daňovník usilujú vyriešiť vzniknuté nezhody. 2.1 Začiatočná fáza 8. Uznáva sa, že členské štáty majú rôzne metódy na zabezpečenie administratívnych postupov a najmä auditov. V niektorých členských štátoch sa daňovníci na audit vyberajú na základe všeobecných kritérií, ako sú veľkosť, sídlo alebo odvetvie priemyslu. Konkrétne zameranie auditu, napr. transferové oceňovanie sa potom určí v neskoršom štádiu. Iné členské štáty zaviedli postup, v rámci ktorého sú daňovníci vybraní špecificky na audit transferového oceňovania. Účelom tejto správy nie je dôsledné a všeobecné rozlišovanie medzi rôznymi krokmi. Preto pojem začiatočná fáza v kontexte tejto správy by sa mal chápať ako čas pred tým, než sa uskutoční vážne vyčlenenie zdrojov daňového orgánu na konkrétne preskúmanie, či sú transferové ceny stanovené v súlade so zásadou trhového odstupu, bez ohľadu na to, či sa to v správnej praxi daného členského štátu považuje už za audit alebo za predbežný audit. 9. Cieľom začiatočnej fázy je umožniť daňovému orgánu správe uskutočniť fundovaný úsudok o tom, či je vzhľadom na zistené riziká a dostupné zdroje vhodné pokračovať v ďalšom prešetrovaní (fáze auditu), a ak áno, na čo sa zamerať. Daňový orgán by preto mala byť takisto pripravená nezačať/nepokračovať s riešením záležitostí súvisiacich s transferovým oceňovaním v rámci auditu, ak začiatočná fáza neodhalí žiadne alebo odhalí iba nízke riziko v rámci transferového oceňovania. 10. Nasledujúce aspekty by sa mali vo všeobecnosti zohľadniť s cieľom účinne štrukturovať počiatočnú fázu: Na zhodnotenie, či existuje riziko v rámci transferového oceňovania, ktoré si vyžaduje ďalšie opatrenia, je potrebné určité množstvo informácií, Tieto informácie môžu byť dostupné daňovému orgánu z rôznych zdrojov, ako sú napríklad verejné zdroje, zistenia z predchádzajúcich auditov, informácie požadované automaticky (napr. v rámci daňového priznania) alebo osobitne (napr. vydaním osobitných dotazníkov pre transferové oceňovanie) 17. Odporúčanie 2: Žiadosti o dodatočné informácie by mali byť vyvážené medzi potrebami daňových orgánov, pričom sa zohľadnia ich rôzne prístupy, na jednej strane a zaťaženie daňovníka na druhej strane. Do úvahy by sa mali brať najmä tieto aspekty: aké informácie sú skutočne potrebné v začiatočnej fáze, kedy je najvhodnejšie požiadať o tieto informácie, aký je vhodný formulár žiadosti o tieto informácie, a 17 Pozri napr. kapitolu 3 štúdie OECD FTA Ako účinne riešiť otázky týkajúce sa transferového oceňovania a kapitolu 4 návrhu príručky OECD o riadení rizika transferového oceňovania. 10

11 aké zaťaženie sa touto žiadosťou uloží na daňovníka. Vo všeobecnosti sa pochopenie skutočností a okolností často považuje za užitočnejšie než samotné čísla. Získané informácie je potrebné zhodnotiť s ohľadom na otázku, či odhaľujú riziká v rámci transferového oceňovania, ktoré stoja za pridelenie väčšieho množstva prostriedkov. Je preto nevyhnutné vedieť, aké faktory vytvárajú riziko v rámci transferového oceňovania, aké sú typické scenáre spustenia rizika a ako vyhodnotiť dostupné informácie vzťahujúce sa na tieto rizikové faktory 18. Na tento účel by bolo užitočné mať organizačný rámec, ktorý umožňuje rozhodnutie o tom, či (na základe rizika a dostupných zdrojov) má zmysel podniknúť ďalšie kroky 19. Niektoré členské štáty, napríklad majú dobrú skúsenosť so zriadením skupiny expertov pre oblasť transferového oceňovania, ktorá rozhoduje o tom, ako postupovať pri riešení konkrétnych otázok a prípadov transferového oceňovania. Odporúčanie 3a: Pri zvažovaní uplatnenia prístupu založeného na hodnotení rizika sa odporúča vytvoriť konkrétne kritériá, ktoré naznačujú riziko v oblasti transferového oceňovania. Odporúčanie 3b: Odporúča sa zriadiť vhodnú administratívnu organizáciu, ktorá umožní daňovému orgánu fundovane rozhodnúť o tom, či by sa mali vynaložiť ďalšie zdroje na určitý prípad/určitú oblasť auditu. Niektoré členské štáty majú dobré skúsenosti so zavedením tzv. kooperatívnej dohody o dodržiavaní predpisov 20 s daňovníkmi, t. j. s udržiavaním komunikácie o otázkach transferového oceňovania medzi daňovníkom a daňovým orgánom pred podaním daňového priznania alebo dokonca pred uskutočnením transakcie. Podľa ich skúseností daňovníci tiež vítajú takýto prístup. Odporúčanie 4: Hoci sa uznáva, že prístup kooperatívnej dohody o dodržiavaní predpisov sa nemôže, vzhľadom na príslušný správny rámec a prax, považovať za vhodný pre všetky členské štáty, odporúča sa aspoň zaviesť opatrenia, ktoré umožňujú komunikáciu medzi daňovníkmi a daňovými orgánmi počas začiatočného obdobia. To by bolo užitočné najmä vtedy, keď daňovník identifikuje aspekty transferového oceňovania, v rámci ktorých možno predvídať vecné alebo administratívne problémy. 18 Pozri napr. kapitolu 2 štúdie OECD FTA Ako účinne riešiť otázky týkajúce sa transferového oceňovania a kapitolu 4 návrh príručky OECD o riadení rizika transferového oceňovania. 19 Pozri napr. Európska komisia: Risk Management Guide for Tax Administrations (2006) anagement_guide_for_tax_administrations_en.pdf a kapitolu 5 návrhu príručky OECD o riadení rizika transferového oceňovania. 20 Tieto prístupy sa dodržiavajú napríklad v Holandsku a Spojenom kráľovstve. Usmernenia poskytuje Európska komisia v príručke Compliance Risk Management Guide for Tax Administrations (2010): managt_guide_en.pdf a kapitola 6 príručky OECD o riadení rizika v oblasti transferového oceňovania. 11

12 11. Nastávajú tiež situácie, kedy by dávalo zmysel, aby sa riziko v oblasti transferového oceňovania, ktoré bolo identifikované jedným daňovým orgánom, oznámilo ďalšiemu zapojenému daňovému orgánu (alebo orgánom). Smernica EÚ o administratívnej spolupráci 21 poskytuje rámec pre účinnú a včasnú výmenu takýchto informácií pochádzajúcich z hodnotenia rizika. V tejto začiatočnej fáze by však úroveň podrobnosti predložených informácií mali byť skôr obmedzené, keďže cieľom výmeny by bolo predchádzať problémom vyplývajúcim z auditov v začiatočnej alebo neskorej fáze alebo plánovať simultánny alebo spoločný audit. Odporúčanie 5: Odporúča sa, aby si členské štáty vymieňali informácie o rizikách v oblasti transferového oceňovania na základe smernice EÚ o administratívnej spolupráci (2011/16/EÚ), keď medzi zapojenými členskými štátmi možno predvídať vecné alebo administratívne problémy, alebo ak by za primeranú reakciu mohla byť považovaná jednotná akcia daňových orgánov. 2.2 Fáza auditu 12. Na účely tejto správy fáza auditu začína rozhodnutím skutočne vyčleniť zdroje daňového orgánu na konkrétne preskúmanie, či transferové ceny boli stanovené v súlade so zásadou trhového odstupu. Počas fázy auditu je dôležité, aby bol postup štruktúrovaný čo najúčinnejšie a aby sa dostupné zdroje využívali na čo najskoršie ukončenie auditu. 13. Základom pre účinný proces auditu je dobre podložený výsledok začiatočnej fázy, t. j. identifikácia oblastí zahŕňajúcich riziko transferového oceňovania, ktoré by sa mali ďalej prešetriť. Okrem toho je dôležité stanoviť pracovný plán, ktorý obsahuje opatrenia, ktoré budú pravdepodobne prijaté, ako aj lehoty na strane daňového orgánu aj daňového poplatníka. Vytvorenie takéhoto pracovného plánu môže pomôcť zabezpečiť účinný postup, ktorý sa vyznačuje vzájomným porozumením. Odporúčanie 6: Odporúča sa vytvoriť pracovný plán auditu. Pracovný plán by mal zahŕňať hľadisko a opatrenia tak daňového orgánu, ako aj daňovníka. Dodatok k tejto správe obsahuje jeden príklad takéhoto pracovného plánu. Odporúčanie 7: Odporúča sa, aby sa počas fázy auditu vzali do úvahy tieto aspekty: 22 Význam prvotného vytvorenia vzájomného pochopenia skutočností a okolností, ktoré sú základom transakcií, ktoré boli vybrané na ďalšie preskúmanie, v kontexte podniku a odvetvia, v ktorom daňovník pôsobí, pred uplatnením pravidiel transferového oceňovania. Na tento účel môže byť užitočné zapojiť odborníkov z daného sektora alebo odvetvia. 21 Smernica Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení smernice 77/799/EHS, Ú. v. EÚ L 64/1, Pre ďalšie usmernenia pozri kapitolu 5 štúdie OECD FTA: Ako účinne riešiť otázky týkajúce sa transferového oceňovania. 12

13 Vysoký stupeň spolupráce medzi daňovníkom a daňovým orgánom, napr. nadviazaním včasného a nepretržitého dialógu sa považuje za prospešný pre celý proces. Ďalej sú užitočné dobre pripravené osobné stretnutia. Vo všeobecnosti sa považuje za prospešné, aby časový rozdiel medzi transakciou a auditom bol čo najkratší, alebo aby sa dokonca zvážila diskusia v reálnom čase. Ako sa uvádza v preambule, všetky akcie a žiadosti by mali byť dobre cielené a mala by sa zachovať primeraná rovnováha medzi užitočnosťou informácií požadovaných v súvislosti s riešenou otázkou a záťažou, ktorú žiadosť predstavuje pre daňovníkov a daňové orgány. 14. Bezpečný prístav a iné opatrenia na zjednodušenie môžu za istých okolností prispieť k účinnému riadeniu rizík transferového oceňovania Ďalší aspekt, ktorý je potrebné zdôrazniť, je, že daňovník by mal vedieť daňovým orgánom poskytnúť príslušnú dokumentáciu preukazujúcu, že transferové ceny sú stanovené v súlade so zásadou trhového odstupu. Hoci miera, do akej členské štáty implementovali osobitné požiadavky na dokumentáciu sa líši, možno dospieť k záveru, že vzhľadom na bilaterálnu alebo multilaterálnu povahu transferového oceňovania, vytvorenie spoločných kľúčových prvkov dokumentácie je prínosom. Zatiaľ čo na strane daňovníka by takéto kľúčové prvky mohli pomôcť znížiť záťaž spojenú s dodržiavaním predpisov, výhoda pre daňový orgán spočíva v tom, že dostupnosť štandardizovaných informácií by mohla pomôcť pri medzinárodnej spolupráci a rozvoji spoločných pravidiel. V rámci EÚ poskytuje takýto dohodnutý rámec pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní Kódex správania pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní pre pridružené podniky v EÚ (ďalej len DTO EÚ ), ktorý bol vytvorený už v roku Vedenie dokumentácie súlade s DTO EÚ a jej sprístupnenie možno tiež považovať za znak kooperatívneho daňovníka. DTO EÚ obsahuje vzorový súbor, ktorý zahŕňa všeobecné informácie o podniku a jeho systéme transferového oceňovania, ktoré by boli relevantné a k dispozícii pre všetky dotknuté členské štáty, a ako dodatok ku vzorovému súboru špecifickú dokumentácia pre jednotlivé krajiny, ktorá by bola k dispozícii tým daňovým orgánom, ktoré majú oprávnený záujem o primerané zdaňovanie transakcií, ktoré sú obsiahnuté v dokumentácii. Pokiaľ ide o špecifickú dokumentáciu pre jednotlivé krajiny treba zachovať rovnováhu medzi potrebou informácií a administratívnou záťažou, ktorú táto požiadavka predstavuje. Preto je dôležité, aby sa aj dokumentácia zameriavala viac na oblasti s vyšším rizikom a menej na oblasti s nižším rizikom. Odporúčanie 8: Pri zvažovaní prístupov, ktoré sú založené na rizikách, sa v súvislosti s dokumentáciou odporúča, aby sa prihliadalo na tieto aspekty: kvantitatívne aspekty, napr. nižšie požiadavky na dokumentáciu týkajúcu sa transakcií malých súm, kvalitatívne aspekty, napr. nižšie požiadavky na dokumentáciu týkajúcu sa určitých transakcií s nízkym rizikom, 23 Pozri OECD TPG, ods v novom oddiele o bezpečných prístavoch ( 13

14 časové aspekty, napr. neuloženie požiadavky na každoročnú dokumentáciu v prípade nepretržitých transakcií, ak skutočnosti a okolnosti ostávajú nezmenené, a zjednodušenie v prípade určitých transakcií a v súlade so závermi OECD o bezpečných prístavoch v revidovaných odsekoch usmernení OECD k transferovému oceňovaniu. V tomto kontexte je tiež užitočné dodržiavať usmernenia SFTO k službám v rámci skupiny s nízkou pridanou hodnotou 24 a mechanizmy príspevkov na náklady na služby, ktoré nevytvárajú nehmotný majetok Ďalším a dôležitým aspektom transferového oceňovania je jeho dvojstranný alebo dokonca mnohostranný charakter. Dostatočne podložená primárna úprava zo strany jedného štátu vedie k potrebe zodpovedajúcej úpravy na strane druhého štátu, aby sa zabránilo ekonomickému dvojitému zdaneniu. Ak sa jeden štát rozhodol investovať zdroje do auditu určitého daňovníka/určitej audítorskej oblasti a to vedie k primárnej úprave, výsledkom je, že aj druhý zúčastnený štát alebo štáty musia investovať zdroje na určenie toho, či je táto úprava odôvodnená ako taká a aj z hľadiska sumy. Druhý zúčastnený štát alebo štáty sa budú musieť tiež rozhodnúť, či by sa mala vykonať zodpovedajúca úprava alebo prípadné ekonomické dvojité zdanenie bude musieť byť zrušené na základe postupu vzájomnej dohody. Riadenie rizika transferového oceňovania preto nie je relevantné iba pre štát, ktorý zvažuje primárnu úpravu, ale aj pre ostatné štáty, ktoré táto primárna úprava ovplyvní. Existuje riziko, že štáty investujú viac prostriedkov ako je nutné, napr. z dôvodu časového nesúladu alebo rôznych úrovní informácií. Problém je znásobený v multilaterálnych situáciách, keď sa úpravy týkajú viac ako jedného štátu. Koordinovaná akcia v skorom štádiu medzi dotknutými členskými štátmi môže pomôcť pri riešení týchto problémov. Smernica EÚ o administratívnej spolupráci (2011/16/EÚ) ustanovuje simultánne audity 26. Simultánne audity alebo dokonca spoločné audity 27 môžu vzhľadom na bilaterálny a multilaterálny charakter transferového oceňovania byť obzvlášť užitočné v kontexte transferového oceňovania. Môže byť tiež užitočné, ak majú daňovníci možnosť navrhnúť takéto simultánne audity v situáciách, kedy možno predvídať problémy. Táto možnosť sa môže považovať za odstraňovanie rozdielov medzi predbežnými cenovými dohodami, ktoré sa vo všeobecnosti uplatňujú len pred hodnotením, a postupom vzájomnej dohody, ktorý sa v praxi vo väčšine prípadov uplatňuje po posúdení, hoci simultánne audity sú nástrojom na výmenu informácií a audítori nemusia mať právomoc rokovať o dohodách. Pre simultánne alebo spoločné 24 Oznámenie Komisie KOM(2011) 16 v konečnom znení z 25. januára Oznámenie Komisie COM(2012) 516 final z 19. septembra Článok 12 smernice o administratívnej spolupráci v oblasti daní z 15. februára 2011 (2011/16/EÚ) stanovuje simultánne kontroly. V rámci simultánnej kontroly sa dva alebo viaceré členské štáty rozhodnú vykonať simultánne na svojom príslušnom území kontrolu jednej alebo viacerých osôb, ktoré pre nich predstavujú spoločné alebo dopĺňajúce sa záujmy aby si mohli vymeniť takto získané informácie. Keďže v rámci priamych daní a transferového oceňovania je bežnejší pojem audit, v tejto správe sa používa pojem simultánny audit, ktorý by sa mal chápať ako simultánna kontrola v zmysle uvedenej smernice. 27 Na základe odseku 7 správy fóra OECD o daňovej správe z roku 2010, spoločný audit možno opísať tak, že sa dve alebo viac krajín spoja s cieľom vytvoriť jeden audítorský tím na preskúmanie problému(-ov) / transakcie(- í) jednej alebo viacerých prepojených zdaniteľných osôb (právnických aj fyzických), ktoré uskutočňujú cezhraničné obchodné aktivity, možno vrátane cezhraničných transakcií zahŕňajúcich prepojené pridružené spoločnosti v zúčastnených krajinách, ktoré pre tieto krajiny predstavujú spoločné alebo dopĺňajúce sa záujmy, a daňovník predkladá týmto krajinám spoločné podklady a poskytuje im totožné informácie, pričom audítorský tím zahŕňa zástupcov príslušného orgánu z každej krajiny. 14

15 audity je obzvlášť užitočný spoločný balík dokumentácie v súlade s Kódexom správania pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní pre pridružené podniky v EÚ. 17. Prínos simultánne vykonávaných kontrol nie je obmedzený len na fázu auditu, ale môže ovplyvniť aj fázu riešenia problémov. Napríklad, ak sa vykonáva simultánny audit, v rámci neho možno požadovať informácie. Obidva daňové orgány majú tak možnosť včas upozorniť na informácie, ktoré môžu potrebovať ako minimálne informácie pre neskoršiu žiadosť o postup vzájomnej pomoci. V dôsledku toho sa možno vyhnúť oneskoreniam, pokiaľ ide o začiatok 2-ročného obdobia podľa článku 7 arbitrážneho dohovoru. 18. Je pravda, že samotná realizácia simultánnych a spoločných auditov prináša zo začiatku právne a praktické problémy. Preto by bolo užitočné rozvinúť a zlepšiť existujúce právne rámce a praktické usmernenia pre bilaterálne a multilaterálne kontroly transferového oceňovania. Navrhuje sa, aby SFTO zvážilo uskutočnenie tejto práce v budúcnosti. Odporúčanie 9a: Vzhľadom na bilaterálnu alebo multilaterálnu povahu transferového oceňovania sa vo vhodných prípadoch odporúča zvážiť simultánne audity na základe smernice o administratívnej spolupráci (2011/16/EÚ) alebo spoločné audity, do úvahy však treba vziať skutočnosť, že najmä na začiatku tejto praxe môžu byť kapacity a skúsenosti jednej alebo obidvoch zúčastnených daňových orgánov obmedzené. Odporúčanie 9b: V prípadoch, keď daňovník už predpokladá výrazné problémy v oblasti transferového oceňovania medzi členskými štátmi a/alebo vážny časový nesúlad, odporúča sa požiadať o predbežnú cenovú dohodu alebo mať možnosť informovať zúčastnené daňové orgány a navrhnúť simultánne alebo spoločné audity. 19. Pre daňový orgán je výhodné vedieť, či sa zaoberá daňovníkom, ktorého možno pokladať za kooperatívneho. Indikátorom kooperatívneho daňovníka môžu byť skúsenosti z predchádzajúcich auditov. Tieto skúsenosti môžu byť prínosom nielen pre daňové orgány s ohľadom na budúce konania, ale aj pre daňovníka, ktorý by si bol vedomý spätnej väzby a mal tak motiváciu na zlepšenie situácie, ak je to potrebné. Odporúčanie 10: Ako sa už zdôraznilo v preambule, pre daňovníka a daňový orgán je výhodné, ak spolu účinne komunikujú. Z tohto dôvodu je užitočné, ak obe strany počas rôznych fáz auditu nielen diskutujú o obsahu, ale aj o postupe auditu. Platí to najmä na začiatku a na konci auditu. 2.3 Fáza riešenia problémov 20. Aj keď všetky zúčastnené strany konajú najlepším možným spôsobom, vyskytnú sa prípady, v ktorých nebude možné dosiahnuť dohodu. Spory môžu vzniknúť medzi daňovníkom a daňovým orgánom, alebo napr. v prípade simultánnych alebo spoločných auditov môžu zúčastnené daňové orgány dospieť k odlišným záverom. V 15

16 takýchto situáciách je dôležité rozhodnúť sa, či je problém možné riešiť v rámci fázy auditu alebo, či je potrebné otvoriť fázu riešenia problémov. 28 V tejto správe fáza riešenia problémov znamená ďalšie konania (súdny spor alebo postup vzájomnej dohody), ak daňovník tieto konania požaduje. Rozhodnutie o začatí fázy riešenia problémov by sa nemalo zbytočne odkladať. 21. Zatiaľ čo postup vzájomnej dohody a súdne konanie sa začínajú na základe žiadosti daňovníka, riešenie sporu si vyžaduje výslovné rozhodnutie v prípade, že nie je možné poskytnúť jednostrannú úľavu. Niektoré členské štáty majú pozitívne skúsenosti s tím, ak tretia osoba preskúmala prípad a oblasti konfliktu, aby posúdila, či stoja za začatie súdneho sporu/postupu vzájomnej dohody. Takýto proces môže mať výhradne interný charakter alebo môže zahŕňať osoby zvonka Ak nie je možné vyriešiť prípad na základe spoločnej dohody, dôležité je mať vytvorený účinný mechanizmus na riešenie sporov. V EÚ takýto mechanizmus stanovujú arbitrážny dohovor a kódex správania na účinné vykonávanie arbitrážneho dohovoru. Aj keď tento mechanizmus už funguje dobre, SFTO identifikovalo rôzne oblasti, v ktorých by sa mohlo dosiahnuť zlepšenie 30. Odporúčanie 11: Odporúča sa zriadiť správny rámec, ktorý zabezpečí, že sa rozhodnutie začať fázu riešenia problémov vykoná včas a účinným spôsobom. Členské štáty a daňovníci by mali zabezpečiť riadne fungovanie arbitrážneho dohovoru dodržiavaním usmernení uvedených v kódexe správania. Vzhľadom na veľké pracovné zaťaženie pokiaľ ide o postup vzájomnej dohody, členský štát môže tiež zvážiť zavedenie mechanizmov alternatívneho riešenia sporov. 3. Hodnotenie 23. Výzvy v súvislosti s riadením rizík v oblasti transferového oceňovania sú rozličné a s postupom času sa menia. Daňovníci a daňové orgány môžu byť konfrontovaní s novými problémami a štruktúrami. SFTO preto súhlasí, že po určitom čase vyhodnotí skúsenosti s uplatňovaním prístupov založených na rizikách. Potom sa tieto skúsenosti vymenia na úrovni SFTO. 4. Záver 24. Uplatňovanie zásady trhového odstupu zahŕňa riziko, že transferové ceny nie sú v súlade s touto zásadou a že prostriedky nebudú efektívne využité na zabezpečenie súladu. Jednou zložkou riešenia tohto problému je dostupnosť jasných usmernení vhodných pre dnešné hospodárstvo a zložitosť globálnych operácií nadnárodných spoločností. Prístupy založené na hodnotení rizika sú zamerané na prípady s vyšším rizikom vrátane nekooperatívnych daňovníkov. Na tento účel je dôležité posudzovať riziká, účinne ich riešiť prostredníctvom auditov a mať vytvorený mechanizmus, ktorým sa spory riešia účinne a včas. V tejto správe sa zdôrazňuje skutočnosť, že 28 Pozri kapitolu 6 štúdie OECD FTA Ako účinne riešiť otázky týkajúce sa transferového oceňovania. 29 Pozri kapitolu 6 o alternatívnom riešení sporov štúdie OECD FTA Ako účinne riešiť otázky týkajúce sa transferového oceňovania. 30 Pozri dokument JTPF/020/REV1/2012/EN. 16

17 okrem všeobecne dostupných nástrojov situáciu pre daňové orgány a daňovníkov v EÚ zlepšuje poskytovanie špeciálnych nástrojov na účinnú výmenu informácií, spoločných pracovných postupov pre audity vo všeobecnosti, ako aj pre koordinované prístupy, spoločných noriem pre dokumentáciu a účinných mechanizmov riešenia sporov. Kombinovanie a praktické uplatňovanie týchto nástrojov prispieva k účinnému riešeniu rizík vyplývajúcich z transferových cien. 17

18 Dodatok: Pracovný plán auditu transferových cien Vysvetlivky k pracovnému plánu transferových cien Tento pracovný plán audítorskej činnosti je príkladom rôznych krokov, ktoré sú zvyčajne vykonané počas auditu transferových cien (nie komplexného auditu) na strane daňovníka, ako aj na strane daňových orgánov. Mal by sa chápať ako informatívny návod, a nie ako normatívne pravidlá. Uznáva sa, že navrhnutá štruktúra sa nemusí hodiť do právneho rámca a administratívnych postupov všetkých členských štátov a daňovníkov. Základným predpokladom pracovného plánu je, že k dispozícii je náležite pripravená dokumentácia, ako ju požadujú miestne daňové orgány, a na obidvoch stranách pôsobí vyškolený personál. Zhrnutie krokov na prvom obrázku predstavuje prehľad rôznych opatrení, ktoré sa zvyčajne realizujú a ich poradie. Nasledujúce obrázky rozoberajú tieto kroky podrobnejšie. Najmä prvé kroky týkajúce sa oznámenia a prípravy auditu môžu byť odlišné v niektorých členských štátoch alebo v prípadoch, keď je transferové oceňovanie iba časťou auditu a nie účelom auditu. Ak je to možné, príprava mala byť už súčasťou začiatočnej fázy. Okrem toho nie každý krok, ktorý je navrhnutý v pracovnom pláne, je potrebné vykonať v každom jednotlivom prípade a určité kroky, napríklad žiadosť o informácie, možno, ak je to potrebné, opakovať. Môže byť vhodné, aby sa počas auditu pravidelne uskutočňovali ďalšie priebežné stretnutia. Načasovanie rôznych krokov musí byť prispôsobené skutočnostiam a okolnostiam prípadu a rôzne kroky by sa mali, pokiaľ to bude možné, odsúhlasiť vopred. Takisto príslušné osoby, ktoré sú zodpovedné za jednotlivé kroky, sa môžu líšiť v závislosti od organizačnej štruktúry daňovníka a daňového orgánu. Vo všeobecnosti by sa audit transferových cien kooperatívneho daňovníka mal vyznačovať vzájomným porozumením, transparentnosťou, včasnosťou a cielenými opatreniami na oboch stranách. 18

19 Začiatočná fáza Môže sa zlúčiť alebo oddeliť Daňová správa Príprava auditu Oznámenie auditu I. Zhrnutie krokov Daňovník Prijatie oznámenia Prijatie potvrdenia o rozsahu Úvodné stretnutie Fáza auditu Môže sa opakovať Príprava žiadosti o informácie Prijatie žiadosti o informácie Zhodnotenie prijatých informácií Priebežné stretnutie Príprava návrhu zistení auditu Zváženie prijatých argumentov Prijatie návrhu zistení auditu Záverečné stretnutie Ak je potrebné Fáza riešenia problémov Príprava záverečnej správy o audite Prijatie záverečnej správy o audite 19

20 Daňová správa II. Fáza auditu: podrobné kroky Daňovník Môže sa zlúčiť alebo oddeliť Príprava auditu (predpokladá sa, že aspoň čiastočne prebehne už v začiatočnej fáze) - Priorita (začiatočných) oblastí auditu - Predbežné určenie potrebného materiálu, ktorého dostupnosť možno predpokladať (dokumentácia) - Plánovanie organizácie auditu (kto čo robí) - Predpokladaný časový rozvrh na základe faktov a okolností prípadu Oznámenie auditu - Výber audítorov - Určenie auditovaných subjektov - Určenie auditovaných rokov - Určenie auditovaných daní a rozsahu - Určenie miesta a času uskutočnenia auditu - Začiatočná požiadavka o všeobecné informácie Prijatie oznámenia o audite - Informovanie príslušných zúčastnených strán na miestnej aj centrálnej úrovni v závislosti od veľkosti a formy organizácie:- centralizovaný nadnárodný podnik: napr. daňový riaditeľ /finančný riaditeľ pre oblasť transferových cien /finančný riaditeľ pre riziká a výkazníctvo; decentralizovaný nadnárodný podnik /MSP: napr. miestny finančný riaditeľ /finančný riaditeľ /ústredné daňové oddelenie - Ak ešte nie je dispozícii, požiadanie o písomné potvrdenie rozsahu auditu od daňových orgánov, najmä: 1. auditovaných subjektov 2. auditovaných rokov 3. auditovaných daní 4. konkrétnych transakcií alebo zamerania (ak to už nie je uvedené v oznámení) - Požiadanie o potvrdenie očakávaného postupu a časového rozvrhu získania informácií, zverejnenie správy Prijatie potvrdenia o (začiatočnom) rozsahu - Preverenie a zohľadnenie presných informačných a dokumentačných povinností platných na danom mieste - Dohoda s príslušnými zúčastnenými stranami, kto vykoná audit - Príprava tabuľky obsahujúcej výkaz ziskov a strát (úroveň koncernu, prispôsobenie miestnym normám, prispôsobenie daňovému priznaniu) pre auditované roky, ako aj tri roky predtým a tri roky potom (ak už uplynuli) a jej poskytnutie príslušným zúčastneným stranám - Prediskutovanie obsahovej stratégie s príslušnými zúčastnenými stranami - Určenie, z akých zdrojov sú potrebné informácie a zabezpečenie podpory - Zváženie oblasti, ktoré si vyžadujú pozornosť (potenciálne ťažkosti) a pripraviť sa v potrebnom rozsahu 20

21 Daňová správa Daňovník Úvodné stretnutie - Určenie času, miesta a účastníkov stretnutia - Dohodnutie organizáciu auditu, t. j. kontaktných bodov, spôsobu žiadania o informácie a poskytovania informácií - Navrhnutie priebeh auditu (postupnosť krokov, predkladanie dokumentov postupne alebo naraz) - Výmena názorov na to, aké informácie by mali byť dostupné a aké informácie možno poskytnúť - Dohoda o lehotách, ktoré treba dodržiavať - Daňovník predstaví spoločnosť, nedávne zmeny; vysvetlenie výsledkov a vykonávaných funkcií V prípade potreby zopakovať Príprava žiadosti o informácie - Preverenie informácií poskytnutých daňovníkom o spoločnosti, nedávnych zmenách, ako aj vysvetlenie dosiahnutých výsledkov a vykonávaných funkcií - Vyhodnotenie, či môžu a mali by byť požadované ďalšie informácie, a ak áno, aké - Zváženie lehôt na predloženie informácií a pričom sa berie do úvahy dostupnosť daňovníka (napr. dovolenkové obdobie alebo pracovne vyťažené obdobia v roku) Zhodnotenie prijatých informácií - Kontrola úplnosti prijatých informácií - Zváženie predloženia ďalších žiadostí - Žiadosť o vysvetlenie odborných technických informácií, t.j. nedaňových informácií - Zváženie kontrol na mieste - Zváženie prediskutovania stanovísk a zistení s inými kolegami alebo odborníkmi - Dohoda s daňovníkom o skutkovom stave Prijatie žiadosti o informácie - Preverenie, či sa na požadované informácie vzťahujú právne požiadavky. Ak nie, prediskutovanie s príslušnou zúčastnenou stranou, či informácie môžu byť alebo nemôžu byť poskytnuté - Dohoda (ak je to relevantné) s daňovými orgánmi o konkrétnej lehote na predloženie informácií - Zbieranie informácií - Dohoda s príslušnými zúčastnenými stranami na prezentácii informácií - Predloženie /prezentovanie informácie daňovým orgánom Priebežné stretnutie 21