FINANČNÉ RIADITEĽSTVO SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Transcription

1 FINANČNÉ RIADITEĽSTVO SLOVENSKEJ REPUBLIKY INTERNÝ RIADIACI AKT č. 79/2014 Vec: Vypracoval: Účinné od do: Stupeň utajenia: Sprístupnenie verejnosti: Zrušenie iného IRA: Určený: Obsah: Metodický pokyn k uplatňovaniu Smernice OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správy daní a legislatíve transferového oceňovania v SR Odbor medzinárodného zdaňovania a právnej podpory, Oddelenie medzinárodného zdaňovania pričom v zmysle platnej legislatívy interpretovanej týmto metodickým pokynom a skôr vydaných stanovísk a metodických usmernení sa postup uplatní aj na zdaňovacie obdobia pred účinnosťou tohto metodického pokynu Nie je predmetom utajovaných skutočností Áno Nie Pre finančnú správu Úvod 1. oddiel Smernica OECD, jej význam a východiská 2. oddiel Obsah Smernice OECD 3. oddiel Smernica OECD, jej vzťah k vnútroštátnym predpisom 4. oddiel Ďaľšie dokumenty k pravidlám TO prijaté v EÚ Úvod Cieľom metodického pokynu je usmerniť správcu dane v oblasti legislatívy transferového oceňovania a zabezpečiť jednotný postup správcu dane pri interpretácii a uplatňovaní Smernice OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správy daní (ďalej len Smernica OECD ). 1. oddiel Smernica OECD, jej význam a východiská Podstatou transferového oceňovania je stanovenie cien tovaru, služieb, majetku a pod. vo vzájomných transakciách medzi závislými osobami v rámci nadnárodnej skupiny podnikov takým spôsobom, aby zodpovedali podmienkam nezávislého obchodného vzťahu, resp. aby boli v súlade s tzv. princípom nezávislého vzťahu Princíp nezávislého vzťahu je medzinárodne uznávanou a odporúčanou normou dohodnutou medzi členskými štátmi Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (ďalej len OECD ), používanou pri oceňovaní transferov tovarov, služieb, majetku a pod. uskutočňovaných medzi závislými osobami v rámci nadnárodnej skupiny podnikov. Pri aplikácii princípu nezávislého vzťahu by sa mala cena tovaru, služieb, majetku a pod. (tzv. transferová cena) uplatnená vo vzájomných transakciách medzi závislými osobami, čo najviac zhodovať s cenou, akú by si medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných transakciách a za porovnateľných okolností. Princíp nezávislého vzťahu je definovaný v článku 9 (Združené podniky) Modelovej daňovej zmluvy OECD o príjmoch a o majetku (ďalej len Modelová zmluva OECD ) a v článku 9 (Združené podniky) medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetku (ďalej

2 len medzinárodná daňová zmluva ). Tento článok sa zaoberá úpravami ziskov závislých osôb (v terminológii medzinárodných daňových zmlúv sa používa pojem združené podniky ), ktoré možno vykonať na daňové účely, ak neboli transakcie medzi závislými osobami uzavreté na základe princípu nezávislého vzťahu. Podľa bodu 4 Metodického pokynu k interpretácii medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetku č. 14/2013/MP pri výklade medzinárodných daňových zmlúv, ktoré boli uzatvorené podľa vzoru Modelovej zmluvy OECD je potrebné vychádzať z Komentára k Modelovej zmluve OECD (ďalej len Komentár ). Keďže z Komentára k článku 9 Modelovej zmluvy OECD vyplýva, že problematika transferového oceňovania si vyžaduje ďalšie vysvetlenia a koordinovaný postup všetkých zmluvných štátov, Výbor pre daňové záležitosti pri OECD vydal dňa 27. júna 1995 Smernicu OECD, ktorá je všeobecne uznávaným doplnkovým výkladovým prostriedkom k článku 9 (Združené podniky) medzinárodných daňových zmlúv. Poskytuje návod, ako aplikovať princíp nezávislého vzťahu v transakciách medzi závislými osobami v rámci nadnárodnej skupiny podnikov. Smernica OECD je chápaná ako výkladové pravidlo k článku 9 (Združené podniky) medzinárodných daňových zmlúv. Primárne sa teda aplikuje na transakcie medzi podnikom jedného štátu a podnikom druhého štátu, t. j. medzi tuzemským a zahraničným daňovým subjektom. Predmetom skúmania podľa Smernice OECD sú transakcie medzi združenými podnikmi, ich ocenenie, resp. rozdelenie ziskov z nich plynúcich medzi združené podniky, ktoré sa na týchto transakciách podieľajú. Je možné ju primerane použiť aj pri posudzovaní transakcií tuzemských závislých osôb. Smernica OECD má tiež za úlohu zjednotiť postup daňových správ a združených podnikov pri riešení prípadov transferových cien, minimalizovať konflikty medzi nimi, predchádzať nákladným súdnym sporom a napomáhať pri uplatňovaní článku 9 (Združené podniky) medzinárodných daňových zmlúv. Vyzýva tiež členské štáty OECD ku koordinácii v procesných postupoch pri aplikácii pravidiel transferového oceňovania. Smernica OECD a rovnako aj všetky jej aktualizácie patria do skupiny dokumentov, ktoré je potrebné zohľadňovať pri výklade medzinárodných zmlúv v zmysle článku 31 ods. 3 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve. Viedenský dohovor o zmluvnom práve bol v Slovenskej republike vyhlásený vyhláškou č. 15/1988 Zb. zo dňa 4. septembra 1987 uverejnenej v Zbierke zákonov. Slovenská republika k nemu pristúpila v roku 1994 na základe sukcesie (oznámenie Ministerstva zahraničných vecí SR č. 53/1994). Podľa článku 31 ods. 3 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve je potrebné zohľadniť každú neskoršiu dohodu týkajúcu sa výkladu zmluvy alebo vykonávania jej ustanovení, ku ktorej došlo medzi stranami, akúkoľvek neskoršiu prax pri vykonávaní zmluvy, ktorá založila dohodu strán týkajúcu sa jej výkladu, každé príslušné pravidlo medzinárodného práva použiteľné vo vzťahoch medzi stranami. V súlade s uvedeným princípom vymedzeným vo Viedenskom dohovore o zmluvnom práve pri interpretácii a aplikácii článku 9 (Združené podniky) medzinárodných daňových zmlúv možno uplatniť Smernicu OECD. Od svojho pôvodného vydania v roku 1995 bola Smernica OECD o transferovom oceňovaní niekoľkokrát doplnená a aktualizovaná. Nakoľko podlieha priebežným aktualizáciám, pri jej aplikácii treba vždy prihliadať na znenie platné v roku uskutočnenia analyzovanej transakcie. 2. oddiel Obsah Smernice OECD Smernica OECD bola v Slovenskej republike publikovaná ako metodická pomôcka pre správu daní, daňovníkov a platiteľov dane vo Finančnom spravodajcovi Ministerstva financií SR a to: - I. časť vo Finančnom spravodajcovi MF SR č. 14/1997 (kapitoly I. až V.); - II. časť vo Finančnom spravodajcovi MF SR č. 20/1999 (kapitoly VI. až VIII., Príloha I. a Príloha II.); - III. časť vo Finančnom spravodajcovi MF SR č. 3/2002) (Príloha III.). Posledná a najvýraznejšia aktualizácia Smernice OECD bola vydaná v júli roku OECD uverejnila dňa 22. júla 2010 schválenú novelizáciu kapitol I až III Smernice OECD, ako aj úplne novú kapitolu IX, týkajúcu sa aspektov transferových cien v procesoch reštrukturalizácie podnikov. 2

3 Novelizácia prvých troch kapitol Smernice OECD spočíva najmä v rozpracovaní aplikácie porovnávacej analýzy, v zmenách v štandardoch porovnateľnosti, v zmenách pri výbere metód transferového oceňovania a novej úprave hierarchie metód transferového oceňovania. Smernica OECD v znení jej aktualizácie z júla roku 2010 (ďalej len Smernica OECD z roku 2010 ) je členená na nasledovné kapitoly a prílohy: Kapitola I Princíp nezávislého vzťahu Kapitola obsahuje východiskovú diskusiu o princípe nezávislého vzťahu, zdôrazňuje jeho význam ako medzinárodnej normy, výklad princípu nezávislého vzťahu v kontexte článku 9 Modelovej zmluvy OECD. Popisuje tiež diskutovaný prístup rozdelenia globálneho zisku nadnárodnej skupiny podnikov na konsolidovanom základe medzi združené podniky podľa dopredu určeného mechanického vzorca (netrhový prístup) ako teoretickú alternatívu k princípu nezávislého vzťahu. Porovnáva prístup rozdelenia globálneho zisku podľa vzorca s princípom nezávislého vzťahu, popisuje problémy jeho aplikácie a dôvody jeho odmietnutia členskými štátmi OECD. Kapitola obsahuje tiež návod ako aplikovať princíp nezávislého vzťahu, popisuje význam pojmu porovnateľný, faktory určujúce porovnateľnosť a vysvetľuje dôležitosť vykonania porovnávacej analýzy. Kapitola II Metódy pre stanovenie transferových cien Kapitola sa v úvode zaoberá problematikou voľby najvhodnejšej metódy transferového oceňovania a vhodnosti použitia viac než jednej metódy transferového oceňovania, podľa okolností konkrétneho prípadu. Ďalej obsahuje podrobný popis metód, ktoré sa používajú v transferovom oceňovaní pri aplikácii princípu nezávislého vzťahu. Ide o tradičné transakčné metódy (angl. traditional transaction methods ), ktoré vychádzajú z porovnávania ceny a transakčné ziskové metódy (angl. transactional profit method ), ktoré vychádzajú z porovnávania zisku plynúceho z transakcií medzi závislými osobami. Ako tradičné transakčné metódy Smernica OECD uvádza metódu porovnateľnej nekontrolovanej ceny (angl. comparable uncontrolled price method ), metódu opakovanej predajnej ceny (angl. resale price method ) a metódu zvýšených nákladov (angl. cost plus method ). Ako transakčné ziskové metódy uvádza metódu delenia zisku (angl. profit split method ) a metódu čistého obchodného rozpätia (angl. transactional net margin method ). Kapitola vysvetľuje spôsob výpočtu transferovej ceny pri jednotlivých metódach, aplikáciu metód na konkrétnych príkladoch, silné a slabé stránky jednotlivých metód, uvádza príklady kedy je vhodné ich použitie a kedy je metóda menej spoľahlivá. Kapitola III Analýza porovnateľnosti Kapitola obsahuje návod ako vykonať analýzu porovnateľnosti ako súčasť procesu voľby najvhodnejšej metódy transferového oceňovania. Popisuje typický proces pri vykonávaní analýzy porovnateľnosti v jednotlivých krokoch (krok 1 až krok 9), ktorý sa považuje za prijatú správnu prax, nie je však povinným procesom. Kapitola ďalej podrobne rozoberá aké náležitosti by mala obsahovať analýza porovnateľnosti v členení podľa jednotlivých krokov typického procesu pri vykonávaní analýzy porovnateľnosti (analýza faktorov vplývajúcich na daňovníka, zhodnotenie kontrolovanej transakcie, voľba testovanej strany, informácie o interných, resp. externých porovateľných nezávislých transakciách, zdroje informácií pre potreby analýzy porovnateľnosti, vykonané úpravy pre zabezpečenie čo najlepšej porovnateľnosti a ich účel, identifikácia nezávislého trhového rozpätia, voľba najvhodnejšej hodnoty v rozpätí), v akom rozsahu by mali byť jednotlivé kroky vykonané, čo je ich cieľom a pod. Kapitola sa zaoberá tiež problematikou extrémnych výsledkov analýzy, načasovania údajov zahrnutých v analýze porovnateľnosti (čas pôvodu a zberu údajov, nepredvídateľné udalosti, údaje z rokov nasledujúcich po roku kontrolovanej transakcie, údaje za niekoľko rokov) a iné. Kapitola IV Administratívne prístupy k predchádzaniu a riešeniu sporov transferového oceňovania Kapitola sa zaoberá rôznymi administratívnymi postupmi, ktoré sa používajú na minimalizáciu sporov v oblasti transferového oceňovania medzi daňovníkmi a správami daní, ako aj medzi správami daní jednotlivých zmluvných štátov. Ide o korešpondujúcu úpravu základu dane (vychádza z článku 9 ods. 2 Modelovej zmluvy OECD), procedúru vzájomných dohôd, arbitráž (vychádzajú z článku 25 Modelovej zmluvy OECD), simultánne daňové kontroly (v súlade s ustanoveniami o výmene informácií vychádzajú z článku 26 Modelovej zmluvy OECD), tzv. bezpečné prístavy v oblasti transferového oceňovania (zavedenie automatických pravidiel, resp. nastavenie hranice alebo rozsahu do ktorého musí spadať transferová cena) a opatrenia predchádzajúce oceneniu (odsúhlasenie metódy transferového oceňovania správcom dane, tzv. APA ). Kapitola V- Dokumentácia 3

4 Obsahuje návod, odporúčania k pravidlám a postupom pri vypracovaní dokumentácie k oceneniu transakcií medzi závislými osobami v rámci nadnárodnej skupiny. Kapitola VI - Osobitné podmienky pre transfer nehmotného majetku Obsahuje návod na uplatňovanie princípu nezávislého vzťahu pri určovaní transferových cien nehmotného majetku v transakciách medzi závislými osobami, definície týkajúce sa nehmotného majetku, identifikácie dohôd, ktoré boli uzavreté pre prevode nehmotného majetku, príklady aplikácie návodu. Kapitola VII - Osobitosti služieb v rámci skupiny Kapitola analyzuje transferové oceňovanie služieb, ktoré sú poskytované medzi závislými osobami v rámci nadnárodnej skupiny. Rozoberá hlavné problémy súvisiace s poskytovaním služieb, t. j. či služby v rámci skupiny boli skutočne poskytnuté a či výška poplatku za služby bola stanovená v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Kapitola VIII Dohoda o príspevkoch na náklady Kapitola poskytuje návod na zistenie, či podmienky stanovené závislými osobami v dohode o príspevkoch na náklady uzavretej medzi závislými osobami v rámci nadnárodnej skupiny zodpovedajú princípu nezávislého vzťahu. Pri vyčísľovaní výšky podielu jednotlivých účastníkov na dohode o príspevkoch na náklady sa primerane uplatňujú ustanovenia kapitoly VI a VII Smernice OECD. Kapitola IX Podnikové reštrukturalizácie Kapitola rozoberá aspekty transferových cien pri podnikovej reštrukturalizácii t.j. pri cezhraničnom presune funkcií, majetku alebo rizík medzi závislými osobami v rámci nadnárodnej skupiny (napr. presun alebo zastavenie výroby u plnoprávneho výrobcu, transformácia plnohodnotných distribútorov na distribútorov s obmedzenými funkciami a rizikami, transformácia plnoprávneho výrobcu na zmluvného výrobcu, prevody nehmotných majetkových práv na centrálnu entitu v skupine alebo naopak na výrobcu/distribútora, racionalizácia, špecializácia alebo univerzializácia podniku a pod.). Kapitola v úvode vysvetľuje aplikáciu článku 9 Modelovej zmluvy OECD a Smernice OECD ako teoretický rámec podľa ktorého sú interpretované všetky návody v tejto kapitole. Kapitola sa v časti I ďalej zaoberá skúmaním alokácie rizík medzi závislými osobami (v kontexte podnikových reštrukturalizácií má zásadný význam a je základnou časťou funkčnej analýzy), v časti II problematikou nároku na kompenzáciu za reštrukturalizáciu podniku a v časti III odmenou v rámci postreštrukturalizačných transakcií. V každej časti kapitoly (časť I až III) sú uvedené názorné príklady k danej problematike. Smernica OECD obsahuje tiež prílohy: Príloha I ku kapitole II (Metódy pre stanovenie transferových cien) Citlivosť ukazovateľov hrubého a čistého zisku (s názornými príkladmi 1 a 2 týkajúcimi sa dopadov rozdielov v rozsahu funkcií a rizík vykonávaných, resp. znášaných distribútorom a porovnateľnými subjektami a názorným príkladom 3 týkajúcim sa dopadu rozdielov vo využití kapacity zo strany výrobcu a porovnateľných subjektov); Príloha III ku kapitole II (Metódy pre stanovenie transferových cien) Názorný príklad rôznej miery zisku pri aplikácii transakčnej metódy delenia zisku týkajúci sa dvoch združených podnikov nachádzajúcich sa v dvoch rôznych daňových jurisdikciách vyrábajúcich rovnaké produkty a vynakladajúcich náklady na nehmotné aktíva, ktoré môžu vzájomne využívať; Príloha ku kapitole III (Analýza porovnateľnosti) Príklad úpravy pracovného kapitálu (všeobecné pokyny k postupu pri úprave pracovného kapitálu s praktickým príkladom výpočtu); Príloha ku kapitole IV (Administratívne prístupy k predchádzaniu a riešeniu sporov transferového oceňovania) Smernica pre vypracovanie opatrení predchádzajúcich oceneniu podľa procedúry vzájomných dohôd obsahuje návod pre správy daní členských štátov OECD ako viesť procedúry vzájomných dohôd zahŕňajúce opatrenia predchádzajúce oceneniu, tzv. APA; Príloha I ku kapitolám VI až VIII - Smernica pre monitorovanie postupov OECD o transferovom oceňovaní a účasti podnikateľskej sféry, ktorého cieľom je preveriť, do akej miery je legislatíva členských krajín OECD, ich predpisy a administrativna prax v súlade so Smernicou OECD, a určiť oblasti, v ktorych Smernica vyžaduje úpravy alebo doplnky (príloha obsahuje popis procesu monitoringu a účasti podnikateľskej sféry); Príloha II ku kapitolám VI až VIII - Príloha príkladov na ilustráciu smernice o transferovom oceňovaní (príklad na aplikáciu metódy delenia zostatkového zisku s popisom mechanizmu rozdelenia zostatkového zisku 4

5 medzi spoločnosti podieľajúce sa na technickej inovácii produktu a príklady 1 až 3 na ocenenie nehmotného majetku s problematickým určením hodnoty). Príloha II s príkladom aplikácie metódy rozdelenia zostatkového zisku bola uvedená ku kapitole II (Metódy pre stanovenie transferových cien) Smernice OECD už pred jej aktualizáciou v roku oddiel Smernica OECD, jej vzťah k vnútroštátnym predpisom Každý z členských štátov OECD má právo slobodnej voľby, akým spôsobom premietne pravidlá transferového oceňovania do svojej vnútroštátnej daňovej legislatívy. Preto niektoré štáty prevzali rozhodujúce princípy a zásady do svojich vnútroštátnych daňových predpisov, zatiaľ čo iné sa vo svojich vnútroštátnych daňových predpisoch na Smernicu OECD len odvolávajú. V slovenskej daňovej legislatíve je problematika transferového oceňovania rámcovo implementovaná do príslušných vnútroštátnych daňových predpisov. Právny rámec transferového oceňovania v Slovenskej republike tvorí zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon o dani z príjmov ), zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní v znení neskorších predpisov (ďalej len daňový poriadok ) a medzinárodné daňové zmluvy. V zákone o dani z príjmov ide predovšetkým o nasledujúce ustanovenia: 1 ods. 2 (zákonná prioritná doložka nadradenosti medzinárodnej zmluvy vnútroštátnemu daňovému predpisu), 2 písm. n) až r) (definícia závislých osôb), 17 ods. 5 (primárne úpravy základu dane z dôvodu transferového oceňovania), 17 ods. 6 (korešpondujúce úpravy základu dane z dôvodu transferového oceňovania), 17 ods. 7 (základ dane stálej prevádzkarne a jeho úprava z dôvodu transferového oceňovania) a 18 (Úprava základu dane závislých osôb). V daňovom poriadku ide najmä o ustanovenia: 162 (zákonná prioritná doložka nadradenosti medzinárodnej zmluvy vnútroštátnemu daňovému predpisu), 3 ods. 6 (základné zásady správy daní podstata právneho úkonu má prevahu nad jeho formou) a 160 ods. 4 (kompetencie Ministerstva financií SR vo vzťahu k zahraničiu). Podľa 3 ods. 6 daňového poriadku pri uplatňovaní daňových predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Pri transakciách medzi závislými osobami je tiež potrebné skúmať či forma transakcie (deklarovaná napr. na základe uzavretých zmlúv) zodpovedá jej skutočnej podstate. Prax v obchodných vzťahoch, ktorá je bežná medzi nezávislými osobami, totiž nemusí byť vždy uplatňovaná vo vzťahoch medzi členmi nadnárodnej skupiny, t. zn. obchodné vzťahy medzi závislými osobami nemusia vždy vyjadrovať skutočnú vôľu a úmysel členov nadnárodnej skupiny. Podľa kapitoly I Smernice OECD ak spolu obchodujú nezávislé osoby, podmienky ich obchodných a finančných vzťahov sú obvykle určované trhovými silami. Ak spolu obchodujú závislé osoby, ich obchodné a finančné vzťahy nemusia byť priamo ovplyvnené silami vonkajšieho trhu rovnakým spôsobom, hoci sa závislé osoby zvyčajne snažia kopírovať dynamiku trhových síl vo svojich obchodoch. Podľa odseku 1.64 Smernice OECD previerka kontrolovaných transakcií uskutočnená správou daní by sa mala zvyčajne opierať o transakcie, ktoré naozaj uskutočnili závislé spoločnosti. Správa daní nesmie ignorovať, okrem výnimočných prípadov, skutočné transakcie a nahrádzať ich inými transakciami. Podľa odseku 1.65 Smernice OECD však úplne výnimočne existujú dve konkrétne situácie, kedy môže byť pre daňovú správu vhodné a legitímne, aby uvažovala o ignorovaní štruktúry prijatej daňovníkom pri realizácii kontrolovanej transakcie. K prvej situácii dochádza, keď sa ekonomická podstata transakcie líši od jej formy. V takomto prípade môže daňová správa ignorovať popis transakcie stranami a znovu ju charakterizovať v súlade s jej podstatou. Takýto postup správcu dane je v súlade s citovaným ustanovením 3 ods. 6 daňového poriadku v zmysle ktorého podstata transakcie má prevahu nad jej formou. V medzinárodných daňových zmluvách sa problematikou transferového oceňovania zaoberá článok 9 (Združené podniky), článok 7 (Zisky podnikov) (článok obsahuje aj zásady pre stanovenie základu dane stálej prevádzkarne na základe pravidiel transferového oceňovania), článok 24 (Zákaz diskriminácie), článok 25 (Procedúra vzájomných dohôd) a článok 26 (Medzinárodná výmena informácií). Článok 9 ods. 1 Modelovej zmluvy OECD v plnom rozsahu prenecháva definíciu združených podnikov (závislých 5

6 osôb) na vnútroštátne predpisy zmluvných štátov. S ohľadom na vyššie uvedené sú medzi jednotlivými štátmi výrazné rozdiely v definícii závislých osôb. Transferové oceňovanie sa podľa doterajšej právnej úpravy v Slovenskej republike uplatňovalo len na transakcie medzi zahraničnými závislými osobami definovanými v ustanovení 2 písm. r) zákona o dani z príjmov. Podľa novely zákona o dani z príjmov sa s účinnosťou od pravidlá transferového oceňovania aplikujú aj na ocenenie transakcií medzi tuzemskými závislými osobami. Novelou zákona o dani z príjmov sa zo znenia ustanovenia 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov vypustilo slovo zahraničná vo všetkých tvaroch. Povinnosť úpravy základu dane z titulu transferového oceňovania sa teda podľa novelizovaného ustanovenia zákona o dani z príjmov vzťahuje na závislé osoby (zahraničné aj tuzemské) podľa 2 písm. n) a r) zákona o dani z príjmov, ktoré sú vzájomne prepojené spôsobom podľa 2 písm. o) a p) zákona o dani z príjmov (ekonomicky, personálne alebo inak). V ustanovení 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov je premietnutý článok 9 (Združené podniky) Modelovej zmluvy OECD. Podľa ustanovenia 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane alebo zvýšil daňovú stratu. Pri určení rozdielu sa použije postup podľa 18 zákona o dani z príjmov. Prvá veta 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov vytvára v hmotnoprávnom daňovom predpise priestor pre primárnu úpravu základu dane závislých osôb. Vychádza z článku 9 ods. 1 Modelovej zmluvy OECD, podľa ktorého ak sú medzi dvomi združenými podnikmi v ich obchodných alebo finančných vzťahoch stanovené alebo uložené podmienky, ktoré sa líšia od podmienok, ktoré by existovali medzi nezávislými podnikni, potom akékoľvek zisky, ktoré by dosiahol jeden z podnikov, keby nebolo týchto podmienok, avšak z dôvodu existencie týchto podmienok ich nedosiahol, môžu byť zahrnuté do ziskov tohto podniku a následne zdanené. Návod, ako aplikovať túto vetu v praxi, poskytujú odseky Smernice OECD z roku Druhá veta 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov ustanovuje, že pri vyčíslení rozdielu, ktorý je základom primárnej úpravy, je potrebné použiť postup podľa 18 zákona o dani z príjmov, t. j. pri jeho vyčíslení treba vychádzať z princípu nezávislého vzťahu. Podrobný výklad, ako uplatňovať princíp nezávislého vzťahu, poskytujú odseky 1.33 až 1.79 Smernice OECD z roku Dôsledkom primárnej úpravy základu dane, ktorú vykoná správca dane (v prípade zahraničných závislých osôb) u daňovníka v jednom zmluvnom štáte je korešpondujúca úprava základu dane u daňovníka v druhom zmluvnom štáte. Ak sa jednému daňovníkovi upraví základ dane smerom nahor (primárna úprava základu dane), u druhého daňovníka je potrebné vykonať korešpondujúcu úpravu základu dane, a to smerom nadol. V opačnom prípade by prišlo k ekonomickému dvojitému zdaneniu. Právny priestor pre korešpondujúce úpravy základu dane z dôvodu transferového oceňovania poskytuje 17 ods. 6 zákona o dani z príjmov. Podľa novely zákona o dani z príjmov (s účinnosťou od ) korešpondujúcu úpravu základu dane môže správca dane povoliť aj v prípade tuzemskej závislej osoby. Podľa novelizovaného znenia ustanovenia 17 ods. 6 zákona o dane z príjmov úpravu základu dane závislej osoby (tuzemskej závislej osoby) na území Slovenskej republiky povolí správca dane, ak bola správcom dane vykonaná úprava základu dane inej závislej osoby na území Slovenskej republiky podľa odseku 5 alebo ak daňová správa štátu, s ktorým má Slovenská republika uzavretú medzinárodnú zmluvu, vykonala úpravu základu dane závislej osoby v zahraničí (v prípade zahraničnej závislej osoby), ktorá je v súlade s princípom nezávislého vzťahu podľa 18 ods. 1. Povolenie takejto úpravy správca dane písomne oznámi daňovníkovi. Citované ustanovenie zákona vytvára vo vnútroštátnom daňovom predpise priestor pre plnenie záväzku Slovenskej republiky z jej členstva v OECD primerane vykonať korešpondujúce úpravy podľa článku 9 odsek 2 Modelovej zmluvy OECD. Povolenie korešpondujúcej úpravy zvyčajne nezamedzí úplne ekonomickému dvojitému zdaneniu. Dôvodom sú napr. rozdiely v sadzbách dane, nepovolenie korešpondujúcej úpravy v požadovanom rozsahu alebo jej úplne zamietnutie. V takomto prípade je možné hľadať riešenie problému prostredníctvom procedúry vzájomných dohôd, ktorá je v právomoci Ministerstva financií SR na základe 160 ods. 4 daňového poriadku. Podľa predmetného ustanovenia ministerstvo môže v sporných prípadoch rozhodnúť o spôsobe zdanenia, ak ide 6

7 o daňové subjekty so sídlom alebo bydliskom mimo územia Slovenskej republiky a vo vzťahu k cudzine vykonať opatrenia na zabezpečenie vzájomnosti alebo odvetné opatrenia na účely vzájomného daňového vyrovnania. Citované ustanovenie vytvára vo vnútroštátnej daňovej legislatíve právny priestor pre aplikáciu článku 25 - Procedúra vzájomných dohôd, ktorý sa nachádza v medzinárodných daňových zmluvách. Návod, ako postupovať, poskytuje Komentár k článku 25 Modelovej zmluvy OECD a taktiež Smernica OECD v kapitole IV Administratívne prístupy k predchádzaniu a riešeniu sporov transferového oceňovania, konkrétne časť C Korešpondujúce úpravy a procedúra vzájomných dohôd. Podstata princípu nezávislého vzťahu, ktorý je základom transferového oceňovania, je definovaná v tretej a piatej vete ustanovenia 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov, podľa ktorých je princíp nezávislého vzťahu založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v obchodných vzťahoch alebo finančných vzťahoch medzi závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných okolností. Pri porovnávaní sa zohľadňujú najmä činnosti vykonávané porovnávanými osobami, a to ich výroba, montážne práce, výskum a vývoj, nákup a predaj a podobne, rozsah ich podnikateľských rizík, vlastnosti porovnávaného majetku alebo služby, dohodnuté zmluvné podmienky, ekonomické prostredie trhu, ako aj obchodná stratégia a podmienky sú vzájomne porovnateľné, ak medzi nimi nie je zásadný rozdiel alebo ak možno vplyv týchto rozdielov odstrániť. Návod ako vykonávať analýzu porovnateľnosti poskytuje kapitola III Smernice OECD Analýza porovnateľnosti (v znení jej aktualizácie z júla roku 2010). Na analýzu porovnateľnosti kladie Smernica OECD veľký dôraz, a to počnúc úvodnou analýzou podmienok kontrolovanej transakcie, cez výber najvhodnejšej metódy transferového oceňovania, identifikáciu potenciálnych porovnateľných transakcií/subjektov, končiac zistením, či kontrolovaná transakcia zodpovedá princípu nezávislého vzťahu (odsek 3.1 Smernice OECD z roku 2010). Analýzam porovnateľnosti sú venované odseky 1.33 až 1.63 kapitoly I a celá kapitola III Smernice OECD z roku Z piatej vety 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov vyplýva, že je vždy potrebné preskúmať stupeň porovnateľnosti kontrolovanej a nekontrolovanej transakcie. Ak zistíme, že sú obidve transakcie spoľahlivo porovnateľné, alebo ak dokážeme odstrániť rozdiely medzi nimi tak, aby sa stali spoľahlivo porovnateľnými (odsek 1.33 Smernice OECD z roku 2010), potom môžeme pristúpiť k prevereniu správnosti výšky použitej transferovej ceny pomocou metód transferového oceňovania. Cieľom takéhoto porovnávania je preveriť, či cena v kontrolovanej transakcii je stanovená správne a či nie je potrebné vykonať primárnu úpravu základu dane v súlade s 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov a článkom 9 ods. 1 príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Pri výbere metódy transferového oceňovania sú relevantné prvé dve vety ustanovenia 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov, podľa ktorých na zistenie rozdielu podľa 17 ods. 5 sa použije metóda podľa odseku 2 alebo odseku 3 alebo ich vzájomná kombinácia, alebo iné metódy, ktoré nie sú uvedené v odsekoch 2 a 3 a použiť možno len takú metódu, ktorej použitie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Podľa odseku 2.2 Smernice OECD z roku 2010 má prioritu tá metóda, ktorá sa javí ako najvhodnejšia vzhľadom na okolností konkrétneho prípadu, pričom nie je nutné preukazovať, že ostatné metódy nie sú v danom prípade vhodné. Podľa starého prístupu (pred novelizáciou Smernice OECD) boli uprednostňované tradičné transakčné metódy pred inými metódami. Transakčné ziskové metódy bolo možné aplikovať iba v prípade, keď nebolo možné spoľahlivo aplikovať tradičné transakčné metódy, alebo keď ich nebolo možné aplikovať vôbec. Novelizáciou Smernice OECD bola odstránená striktná hierarcha pri použití metód transferového oceňovania a prišlo k zrovnoprávneniu postavenia transakčných ziskových metód s tradičnými transakčnými metódami, čo sa premietlo aj do vnútroštátneho predpisu v ustanovení 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Avšak v prípadoch, keď je použitie tradičných transakčných metód a transakčných ziskových metód rovnako spoľahlivé, je vhodnejšie aplikovať tradičné transakčné metódy (odsek 2.3 Smernice OECD z roku 2010). 4. oddiel Ďalšie dokumenty k pravidlám transferového oceňovania prijaté v EÚ Pri uplatňovaní pravidiel transferového oceňovania je potrebné zohľadňovať tiež dokumenty prijaté v rámci Európskej únie, ktoré už boli buď implementované do nášho vnútroštátneho práva, alebo sú len politickým záväzkom členského štátu Európskej únie vyplývajúcim z jeho členstva. Ide predovšetkým o tieto dokumenty: 7

8 - Kódex správania pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní pre pridružené podniky v Európskej únii - Code of Conduct in Transfer Pricing Documentation for Associated Enterprises in the EU (Úradný vestník Európskej únie 2006/C 176/01); - Dohovor o zamedzení dvojitého zdanenia v súvislosti s úpravou ziskov združených podnikov - Convention 90/436/EEC on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises (Official Journal L 225, 20/08/1990; Official Journal C 202, 16/07/99); - Dohovor o pristúpení Českej republiky, Estónskej republiky, Cyperskej republiky, Lotyšskej republiky, Litovskej republiky, Maďarskej republiky, Maltskej republiky, Poľskej republiky, Slovinskej republiky a Slovenskej republiky k Dohovoru o zamedzení dvojitého zdanenia v súvislosti s úpravou zisku združených podnikov Oznámenie MZV SR č. 562/2006 Z.z.; - Kódex správania pre účinné vykonávanie Dohovoru o zamedzení dvojitého zdanenia v súvislosti s úpravou zisku združených podnikov (Úradný vestník Európskej únie 2006/C 176/02); - Revidovaný kódex správania na účely účinného vykonávania Dohovoru o zamedzení dvojitého zdanenia v súvislosti s úpravou ziskov združených podnikov (Úradný vestník Európskej únie 2009/C 322/01). Tento metodický pokyn nadobúda platnosť dňa 1. januára Bratislava, 2. december 2014 Ing. Dana Meager viceprezident FS 8