ÚČTOVNÉ A DAŇOVÉ ASPEKTY MAJETKU PODNIKATEĽOV ACCOUNTING AND FISCAL ASPECTS OF THE ENTREPRENEURS PROPERTY

Transcription

1 ÚČTOVNÉ A DAŇOVÉ ASPEKTY MAJETKU PODNIKATEĽOV ACCOUNTING AND FISCAL ASPECTS OF THE ENTREPRENEURS PROPERTY Vaňová, A., Ústav technológie vzdelávania PF UKF Nitra The long-run material property represents the important part of the assets of entrepreneurs. The write-offs express the real detrition from the aspects of the measure, intensity and the usage of the property. The write-offs are one of the sources of the inside funding of the property, but they are not sufficient for the provision of its total renewal. The costs from write-offs impact the results of economy and the income tax base. The quantity of the provided material investment increases the requirements on the creation of the financial sources. It is also influenced by the negative profit situation of the entrepreneurs, which results in the impossibility to gain a credit. Key words: long-run property, depreciation process, book depreciations, tax depreciations Úvod Podnikateľská činnosť je podmienená požadovaným objemom a štruktúrou majetku a nadväzne kvalitatívnou stránkou finančnej základne. Na celkovej výške majetku preukazne dominuje dlhodobý hmotný majetok. Finančná náročnosť aktív kladie vysoké požiadavky na tvorbu celkových finančných zdrojov v prepojení na dynamiku investičnej aktivity. V tejto súvislosti Belica (2000) hodnotí aktivitu komerčných bánk vo forme špecifických úverových produktov a ich derivátov pri financovaní investičných aktivít. Akcent kladie na rozvojové programy financovania hmotných investícií. Túto skutočnosť podmieňuje vysokým stupňom opotrebenia dlhodobého hmotného majetku. Hacherová et al. (2004) konštatuje, že za verné zobrazenie finančnej situácie podnikateľských subjektov sa v našich podmienkach považuje to, čo určuje zákonná úprava a následne vykonávacie predpisy. Pravdivý a verný obraz sa dá získať len vtedy, ak sa daňové hľadiská nebudú uplatňovať v plnej miere. Ako ďalej uvádza prevažná časť účtovných jednotiek dáva prednosť daňovým odpisom v porovnaní s účtovnými. Daňový odpis nemôže skutočne zobraziť opotrebenie majetku, a tak dochádza ku skresleniu nákladov. IAS/IFRS požadujú, aby účtovná závierka verne zobrazovala situáciu podnikateľov, čo uprednostňovanie daňových hľadísk neumožňuje. Zhodne Škorecová (2001) poukazuje na to, že k odtrhnutiu reálnej doby používania odpisovaného dlhodobého majetku a jeho účtovne vyjadrenej amortizácie dochádza zvyčajne pri používaní daňových odpisov vo funkcii účtovných odpisov, čo je v slovenských podnikateľských subjektoch prevládajúca prax. Uvedenými problémami sa zaoberá Bojňanský (2004), ktorý prezentuje právny stav týkajúci sa povinnosti účtovania o odložených daniach v prípade, keď dochádza k rozdielom medzi daňovým základom a výsledkom hospodárenia z titulu rozdielu medzi daňovými a účtovnými odpismi. Cieľ, materiál a metodika Cieľom príspevku je prezentovať vybrané otázky týkajúce sa hlavne dlhodobého hmotného majetku podnikateľov so zameraním sa na jeho technické zhodnotenie, účtovné a daňové odpisovanie, zmeny uskutočnené v odpisovaní majetku v dôsledku účinnosti novelizácií účtovných a daňových predpisov. Východiskovým zdrojom informácií sú najmä zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, opatrenie MF SR č / upravujúce postupy účtovania a rámcovú účtovú osnovu pre podnikateľov 579

2 a zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. Vo väzbe na cieľ sa pri spracovaní uvedenej problematiky aplikuje metóda analýzy, selekcie a komparácie účtovnej a daňovej legislatívy platnej v podnikateľskom prostredí SR. Výsledky a diskusia V zákone o účtovníctve sa definuje majetok (je časťou aktív účtovnej jednotky) a zavádza sa nový pojem iné aktíva ako časť aktív, ktoré nespĺňajú podmienku vykazovania v súvahe, ale musia sa opísať v poznámkach v rámci účtovnej závierky, a to z dôvodu ich dôležitosti pre používateľov účtovníctva. Aktíva účtovnej jednotky (podnikateľa) sú teda tvorené majetkom a inými aktívami. Uvedené definície pojmov vychádzajúce z Medzinárodných účtovných štandardov sú širšie, aby vyhovovali všetkým typom účtovných jednotiek. V zmysle postupov účtovania sa za dlhodobý majetok považuje taký majetok, ktorého doba použiteľnosti, doba splatnosti alebo vyrovnania iným spôsobom je dlhšia ako jeden rok (účtovné predpisy s účinnosťou od zmenili pojem investičný na dlhodobý). Uvedený majetok je u podnikateľov tvorený hlavne dlhodobým hmotným majetkom, ako aj dlhodobým nehmotným a dlhodobým finančným majetkom, a dlhodobými pohľadávkami. K dlhodobému hmotnému majetku neodpisovanému patria pozemky, umelecké diela, zbierky a predmety z drahých kovov. Dlhodobý hmotný majetok odpisovaný tvoria: stavby, byty a nebytové priestory (bez ohľadu na ich vstupnú cenu), samostatné hnuteľné veci a súbory hnuteľných vecí (so samostatným technickoekonomickým určením, s dobou použiteľnosti dlhšou ako jeden rok a so vstupnou cenou vyššou ako 30 tis. Sk ustanovenou v zákone o dani z príjmov), pestovateľské celky trvalých porastov (s dobou plodnosti dlhšou ako tri roky), základné stádo a ťažné zvieratá (bez ohľadu na ich obstarávaciu cenu), iný majetok, t. j. otvárky nových lomov, pieskovní a hlinísk, skládky odpadov, technická rekultivácia a technické zhodnotenie (ak nie sú súčasťou obstarávacej ceny majetku). Podľa klasifikácie produkcie sa za samostatné hnuteľné veci, prípadne ich súbory považujú najmä stroje a zariadenia, dopravné prostriedky a inventár. Okrem uvedených majetkových zložiek môže byť dlhodobým hmotným majetkom aj príslušenstvo, ak tvorí súčasť dodávky hlavnej veci, jej ocenenia a evidencie. Podľa Občianskeho zákonníka sú príslušenstvom veci, ktoré: patria vlastníkovi hlavnej veci, a sú ním určené na to, aby sa s hlavnou vecou trvale užívali. V prípade, ak sa príslušný predmet používa aj s inými vecami, potom ide o samostatnú hnuteľnú vec. Účtovná jednotka (podnikateľ) sa môže vo vnútornom predpise rozhodnúť, či dlhodobým hmotným majetkom bude aj hmotný majetok v ocenení, ktoré sa rovná sume 30 tis. Sk alebo je nižšie. Pokiaľ sa uvedený majetok nezaradí do dlhodobého hmotného majetku, a teda sa nebude používať dlhšie ako jeden rok, bude sa účtovať v zásobách. Ďalšiu významnú zložku dlhodobého majetku predstavuje dlhodobý nehmotný majetok, ktorého vstupná cena je vyššia ako 50 tis. Sk a doba použiteľnosti dlhšia ako jeden rok. V súlade s účtovnou a daňovou legislatívou sa uvedený majetok musí odpísať najneskôr do piatich rokov od jeho obstarania. Ak nehmotný majetok nespĺňa ocenenie určené v zákone o dani z príjmov, je na rozhodnutí účtovnej jednotky stanoviť vo vnútornom predpise podmienky, či tento majetok bude 580

3 považovať za dlhodobý nehmotný majetok alebo ho pri jeho obstaraní bude účtovať do nákladov na hospodársku činnosť. Vzhľadom na dôležitosť obnovy a rozvoja dlhodobého majetku je potrebné vymedziť pojem technické zhodnotenie, ktoré: z účtovného hľadiska nie je definované, z daňového hľadiska predstavuje výdavky na dokončené nadstavby, prístavby a stavebné úpravy, rekonštrukcie a modernizácie prevyšujúce pri jednotlivom majetku 30 tis. Sk v úhrne za zdaňovacie (účtovné) obdobie, o ktoré sa zvýši ocenenie dlhodobého majetku. V prípade, ak výdavky na technické zhodnotenie v úhrne neprevýšia uvedenú sumu alebo sa jej rovnajú, môže sa daňovník (podnikateľ) rozhodnúť, či tieto výdavky bude považovať: za technické zhodnotenie, ktoré bude súčasťou vstupnej ceny majetku a do daňových výdavkov sa dostane prostredníctvom odpisov alebo za náklady na hospodársku činnosť, ktoré sa nezahŕňajú do vstupnej ceny a do daňových výdavkov sa dostanú priamo v čase ich vynaloženia. V súvislosti so zaradením dlhodobého majetku do používania účtovná jednotka zohľadňuje podmienky jeho využívania a vypracuje plán účtovných odpisov, ktorý zodpovedá reálnemu fyzickému a morálnemu opotrebeniu príslušného majetku. Náklady vo forme účtovných odpisov z nevyužívaného majetku negatívne ovplyvňujú vyčíslenie výsledku hospodárenia. Podľa zákona o dani z príjmov je možné použiť daňové odpisovanie, pričom zaradenie hmotného majetku do príslušnej odpisovej skupiny sa vykonáva podľa prílohy k uvedenému zákonu. Daňové odpisy sa vyčísľujú pre potreby určenia základu dane z príjmov a daňovník ich môže v daňových výdavkoch uplatniť, len ak odpisovaný majetok používa na zabezpečenie zdaniteľných príjmov a účtuje o ňom vo svojom účtovníctve. Zároveň si zvolí spôsob rovnomerného alebo zrýchleného odpisovania, ktoré po dobu odpisovania majetku nemôže zmeniť. Účtovné odpisy sú súčasťou výsledku hospodárenia, z ktorého sa vychádza pri stanovení základu dane z príjmov. Rozdiel medzi uplatnenými nižšími účtovnými odpismi a vyššími daňovými odpismi je položkou znižujúcou základ dane z príjmov, a naopak. Z hľadiska verného zobrazenia predmetu účtovníctva je možné v zmysle účtovných predpisov použité postupy odpisovania v jednom účtovnom období zmeniť v bezprostredne nasledujúcom účtovnom období. Postup odpisovania sa však nesmie zmeniť v priebehu účtovného obdobia. Na strane druhej daňový predpis neumožňuje zmeniť spôsob odpisovania konkrétneho hmotného majetku, a to od jeho zaradenia do používania až do vyradenia. V zmysle platného zákona o dani z príjmov v znení neskorších predpisov došlo od k zmenám v odpisovaní majetku, a to nasledovne: skrátenie doby odpisovania hmotného majetku, konkrétne budov a stavieb z dôvodu zrušenia 5. odpisovej skupiny a jej zlúčenia so 4. odpisovou skupinou, t. j. doba odpisovania 20 rokov. V súvislosti s tým sa povinne vykonajú zmeny aj pri majetku odpisovanom podľa predchádzajúceho predpisu, pričom už uplatnené odpisy sa spätne neupravujú. daňové odpisy je možné uplatňovať na základe tzv. ekonomického vlastníctva k majetku (napr. prenajatý nehnuteľný majetok, dlhodobý hnuteľný majetok, ku ktorému vlastnícke právo prechádza na kupujúceho až úplným zaplatením kúpnej ceny, finančný prenájom majetku a iné), t. j. jeho využívania na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie 581

4 príjmu. Dlhodobý majetok sa môže odpisovať, ak sa o ňom účtuje v účtovníctve podnikateľa. ročný daňový odpis podľa rovnomernej metódy odpisovania sa uplatní v každom roku v rovnakej výške a určí sa ako podiel vstupnej ceny hmotného majetku a priradenej doby odpisovania. zrušenie možnosti uplatňovať odpis vo výške polovice ročného odpisu (napr. daňovým výdavkom bude celá daňová zostatková cena predaného hmotného majetku), pričom ročný odpis je možné uplatniť len z hmotného majetku, o ktorom sa účtuje k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia (vo vybraných prípadoch sa pri vyradení odpisovaného majetku počas zdaňovacieho obdobia uplatní odpis alikvótne pripadajúci na počet mesiacov, počas ktorých sa o majetku účtovalo). Daňové odpisy dlhodobého nehmotného majetku sa uplatňujú na základe zaúčtovaných účtovných odpisov. už nie sú limitované odpisy, ani daňová vstupná cena osobných dopravných prostriedkov (osobné automobily, osobné terénne a nákladné terénne automobily, lietadlá a lode). V tejto súvislosti daňovník, ktorý obstaral a odpisoval dopravné prostriedky, na ktoré sa vzťahovala limitovaná vstupná cena, pokračuje v odpisovaní z preukázanej vstupnej ceny, pričom môže do daňových výdavkov zahrnúť len odpisy pripadajúce na zdaňovacie obdobia. v prípade technického zhodnotenia sa zosúladili účtovné a daňové predpisy v tom, že pokiaľ sa účtovná jednotka (daňovník) rozhodne považovať za technické zhodnotenie aj také, ktorého ocenenie sa rovná alebo neprevyšuje sumu ustanovenú zákonom o dani z príjmov, zvolený postup je záväzný aj pre účtovné účely. Záver K významným okruhom predmetu účtovníctva podnikateľov patrí aj oblasť odpisovania dlhodobého majetku v zmysle účtovnej a daňovej legislatívy, a ich postupné zosúlaďovanie týkajúce sa pojmovej a obsahovej kompatibility. Úpravy predmetných zákonných ustanovení musia zohľadniť požiadavky praxe, ako aj koordinácie a aproximácie s európskym ekonomickým prostredím. Účtovné a daňové predpisy sú si navzájom rovnocenné. Účtovné odpisy predstavujú reálne opotrebenie dlhodobého majetku, daňové odpisy bez ohľadu na mieru opotrebenia maximálne možné zaťaženie daňovníkov. V ich prospech došlo k zrušeniu limitov vstupnej ceny pre niektoré osobné dopravné prostriedky, ku skráteniu doby odpisovania hmotného majetku, k zmene spôsobu uplatňovania odpisov podľa rovnomernej metódy, ktorá v súčasnosti zodpovedá svojmu pomenovaniu. Uvedené vybrané skutočnosti pozitívne ovplyvnia reprodukciu majetku podnikateľov. Anotácia Významnú zložku aktív podnikateľov predstavuje dlhodobý hmotný majetok, ktorého skutočné opotrebenie s ohľadom na mieru, intenzitu a dobu jeho používania vyjadrujú odpisy. Tieto sú jedným zo zdrojov vnútorného financovania majetku, avšak nepostačujú na zabezpečenie jeho úplnej obnovy. Náklady z odpisov majú dopad na výsledok hospodárenia a základ dane z príjmov. Objem obstaraných hmotných investícií kladie zvýšené požiadavky na tvorbu finančných zdrojov a ovplyvňuje ho do značnej miery nepriaznivá dôchodková situácia podnikateľov, ktorej dôsledkom je aj nedostupnosť úverov. 582

5 Literatúra BELICA, M Trendy v úverovaní poľnohospodárstva SR. In: Zborník vedeckých prác MVD Nitra : FEM SPU, s ISBN BOJŇANSKÝ, J K problematike účtovania odloženej dane z príjmov z pohľadu slovenských a medzinárodných právnych predpisov. In: Zborník vedeckých prác MVD Nitra : SPU, s. 40 (a text príspevku na CD). ISBN HACHEROVÁ, Ž. BANDLEROVÁ, A. ml Harmonizácia účtovnej závierky s medzinárodným účtovným štandardom IAS 1. In: Zborník K aktuálnym problémom v PPoK po vstupe Slovenska do EÚ. Nitra : SPU, s ISBN ŠKORECOVÁ, E Finančné účtovníctvo z hľadiska potrieb riadenia podniku. In: Zborník vedeckých prác MVD Nitra : FEM SPU, s ISBN VAŇOVÁ, A Príspevok k problematike aplikácie zákona o účtovníctve v SR. In: Zborník príspevkov z konferencie študentov doktorského štúdia MendelNET Brno : Mendelova zemědělská a lesnická univerzita, s. 233 (a text príspevku na CD). ISBN Opatrenie MF SR č / , ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov Zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov Kontaktná adresa Ing. Alexandra Vaňová, Ústav technológie vzdelávania, Pedagogická fakulta UKF, Tr. A. Hlinku 1, Nitra, tel.: 037/ , kl. 226, avanova@ukf.sk 583