BOJŇ ANSKÝ Jozef, (SR)

Transcription

1 K PROBLEMATIKE ÚČTOVANIA ODLOŽENEJ DANE Z PRÍJMOV Z POHĽADU SLOVENSKÝ CH A MEDZINÁ RODNÝ CH PRÁ VNYCH PREDPISOV TO THE PROBLEMS OF THE DEFERRED INCOME TAX ACCOUNTING FROM THE SLOVAK AND INTERNATIONAL LEGAL REGULATIONS POINT OF VIEW BOJŇ ANSKÝ Jozef, (SR) ABSTRACT There have been made many adjustments to the deferred income tax accounting in the Slovak legal regulation compared with the origin provisions. The reasons of deferred income tax accounting as well as the amount of accounting units claimed to account about deferred income tax have been significantly enlarged since The paper is focused on the analysis of deferred income tax operation and on the consideration of the approximation degree with international legal regulations. KEY WORDS taxes, deferred income tax Ú VOD Rá mcová účtová osnova a postupy účtovania pre podnikateľov platné od podstatným spô sobom upravili problematiku účtovania o odložených daňových záväzkoch a odložených daňových pohľadá vkach (ďalej len odložené dane ). Podľa prá vneho stavu platného do konca roka 2002 povinnosť účtovania o odloženej dani sa vzťahovala len na účtovné jednotky tvoriace skupinu podnikov v prípade, keď dochá dzalo k rozdielom medzi daňovým základom a hospodá rskym výsledkom z titulu rozdielu medzi daňovými a účtovnými odpismi. Legislatívnou úpravou platnou od sa povinnosť účtovania o odložených daniach rozšírila na účtovné jednotky, ktoré majú povinnosť auditu, pričom súčasne došlo aj k podstatnému rozšíreniu dô vodov spô sobujúcich povinnosť účtovania o odloženej dani. MATERIÁ L A METÓDY Východiskovými zdrojmi informá ciísú na jednej strane ustanovenia 10 Rámcovej účtovej osnovy a postupov účtovania pre podnikateľov v zmysle Opatrenia Ministerstva financií č zo dňa (ďalej len Postupy účtovania ) a na druhej strane ustanovenia Medziná rodného účtovného štandardu IAS 12 Dane z príjmov (ďalej len IAS 12 ). Cieľom príspevku je na základe analýzy predmetných ustanoveníporovnať slovenskú prá vnu úpravu účtovania o odloženej dani s medziná rodnými účtovnými štandardmi. VÝ SLEDKY A DISKUSIA Zá kladným problémom pri účtovaníodložených daníz príjmov je, ako majú byť účtované budúce daňové dôsledky vyplývajúce z budúcich vyrovnaníúčtovnej hodnoty majetku resp. zá väzkov a z budúcich vyrovnaníďalších transakciívyká zaných v účtovnej závierke. Ak je pravdepodobné, že vyrovnanie alebo úhrada účtovnej hodnoty zvýši budúce daňové platby vzniká odložený daňový záväzok a v prípade zníženia budúcich daňových platieb vzniká odložená daňová pohľadá vka. Z uvedeného vyplýva, že účtovná jednotka účtuje aj o daňových dôsledkoch jednotlivých účtovných prípadov a ostatných udalostírovnako ako účtuje o nich samotných. 118

2 Vymedzenie odložený ch daní V zmysle 10 Postupov účtovania sa odložená daň účtuje pri a) dočasných rozdieloch medzi účtovnou hodnotou majetku a záväzkov vyká zanou v súvahe a ich daňovou zá kladňou, b) možnosti umorovať daňovú stratu v budúcnosti, pod ktorou sa rozumie možnosť odpočítať daňovú stratu od zá kladu dane v budúcnosti, c) možnosti previesť nevyužité daňové odpočty a iné daňové ná roky do budúcich období. V zmysle platných daňových predpisov upravujúcich zdanenie daňou z príjmov na Slovensku neexistuje možnosť previesť nevyužité daňové odpočty (úľavy) a iné nároky do budúcich období, preto je v súčasnosti alternatíva c) bezpredmetná. V zmysle IAS 12 by mal podnik naviac vyká zať odložený daňový záväzok aj u všetkých zdaniteľných dočasných rozdielov, spojených s investíciami do dcérskych podnikov a pridružených podnikov a s podielmi v spoločnom podnikaníokrem vymedzených prípadov. Pričom odložená daňová pohľadá vka by sa mala vykazovať pre všetky odpočítateľné dočasné rozdiely vznikajúce z investícií do dcérskych spoločností v takom rozsahu, v akom je pravdepodobné, že dočasný rozdiel bude zrušený v predvídanej budúcnosti a že bude k dispozícii dostatočný zdaniteľný zisk. Odložená daň v svojej podstate predstavuje rozdiel medzi skutočnou daňovou povinnosťou počítanou z vypočítaného daňového základu a fiktívnou daňovou povinnosťou počítanou z účtovného hospodá rskeho výsledku. Uvedené však neplatív plnej miere, lebo do úvahy sa berú len tzv. dočasné rozdiely, pričom trvalé rozdiely sa uvá dzajú v Pozná mkach. V prípade dočasných rozdielov ide o rozdiely, ktoré po uplynutíurčitého času zaniknú, pričom účtovne ovplyvňujú hospodá rsky výsledok. ad a) Dočasné rozdiely Dočasné rozdiely predstavujú rozdiely medzi účtovnou hodnotou majetku alebo záväzku v súvahe a ich daňovou základňou, pričom pod daňovou základňou majetku alebo záväzkov sa rozumie suma priradená tomuto majetku alebo zá väzku pre daňové účely. Dočasné rozdiely môžu byť buď zdaniteľné dočasné rozdiely resp. odpočítateľné dočasné rozdiely. Za zdaniteľné dočasné rozdiely sa považujú také rozdiely, ktoré budú viesť k pripočítateľným sumá m pri určovanízákladu dane v budúcich obdobiach, keď dôjde k vyrovnaniu účtovnej hodnoty majetku alebo zá väzkov. Medzi zdaniteľné dočasné rozdiely patria najmä: (1) Účtovná hodnota dlhodobého majetku je vyššia ako je jeho daňová základňa. Uvedený rozdiel môže v našich podmienkach vznikať len z dôvodu rozdielov medzi účtovnými a daňovými odpismi. Prakticky to znamená, že sa porovná va účtovná zostatková cena dlhodobého majetku s jeho daňovou zostatkovou cenou. (2) Účtovná hodnota pohľadá vky je vyššia ako je jej daňová základňa. V našich podmienkach po roku 2003 sa môže jednať len o neuhradené zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania u veriteľa, ktoré sa zahrnú do zá kladu dane až po prijatí ich úhrady. Za odpočítateľné dočasné rozdiely sa považujú také rozdiely, ktoré budú viesť k odpočítateľným sumá m pri určovaní základu dane v budúcich obdobiach, keď dôjde k vyrovnaniu účtovnej hodnoty majetku alebo záväzkov. Medzi odpočítateľné dočasné rozdiely patria najmä: (1) Účtovná hodnota dlhodobého majetku je nižšia ako je jeho daňová zá kladňa. Ide o opačný prípad ako pri zdaniteľných dočasných rozdieloch, ktorý vyplýva z rozdielu medzi účtovnými a daňovými odpismi, čiže opätovne sa porovná va účtovná zostatková cena dlhodobého majetku s jeho daňovou zostatkovou cenou. (2) Účtovná hodnota záväzku je vyššia ako jeho daňová základňa. V našich podmienkach po roku 2003 sa môže jednať o nasledujúce prípady : 119

3 - neuhradené zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania u dlžníka, ktoré sa zahrnú do zá kladu dane až po ich uhradení, - neuhradené nájomné, odplaty (provízie) za sprostredkovanie uhrá dzané fyzickým osobá m, ktoré sa zahrnú do zá kladu dane až po ich uhradení. Postupy účtovania uvá dzajú medzi odpočítateľnými dočasnými rozdielmi aj nasledujúce prípady, ktoré však v našich podmienkach spravidla nebudú mať praktické využitie. Ide o nasledujúce prípady : (3) Účtovná hodnota pohľadá vky je nižšia ako jej daňová základňa a tento rozdiel bude v budúcnosti daňovo uznaný. (4) Účtovná hodnota zásob je nižšia ako ich daňová základňa a tento rozdiel bude v budúcnosti daňovo uznaný. Odložené dane sa neúčtujú pri majetku, ktorým je goodwill. Obdobne to platív prípade badwillu (v zmysle IAS 12 negatívny goodwill). Napriek skutočnosti, že od je v platnosti nový Zákon o dani z príjmu, pri účtovanío odložených daniach aj po tomto dátume budú dobiehať určité skutočnosti vyplývajúce zo Zá kona o daniach z príjmov platného do konca roka V zásade pôjde o nasledujúce prípady : Zdaniteľné dočasné rozdiely œ neuhradené pohľadá vky zaúčtované vo výnosoch bežného účtovného obdobia, ktoré sa uzná vajú za daňové výnosy až po ich zaplatení, napríklad položky 24 ods.3 Zá kona o daniach z príjmov, œ oceňovací rozdiel z kapitá lových účastí zaúčtovaný do výnosov bežného účtovného obdobia v prospech účtu 668, ak vyplýva z vyššieho ocenenia nepeňažného vkladu zaúčtovaného na účte 415, ktorý bol zdanený pri jeho vzniku podľa 23 ods.21 Zá kona o daniach z príjmov. Odpočítateľné dočasné rozdiely œ nezaplatené záväzky zaúčtované v nákladoch bežného účtovného obdobia a to do konca roka 2003 v zmysle 24 ods.3 a 23 ods.16 Zákona o daniach z príjmov, ktoré sa uzná vajú za daňové výdavky až po ich zaplatení. ad b) Možnosť umorovať stratu V súvislosti s možnosťou umorovania straty v budúcnosti môže vznikať len odložená daňová pohľadá vka, ktorá sa zohľadňuje vo výške nevyčerpanej časti umorovanej daňovej straty, resp. daňových strá t. Účtovanie odložený ch daniach V zmysle Postupov účtovania sa o odloženom daňovom záväzku účtuje vždy. Naproti tomu o odloženej daňovej pohľadá vke sa účtuje len vtedy, ak je pravdepodobné, že základ dane, voči ktorému ju bude možné vyrovnať je dosiahnuteľný. Z uvedeného vyplýva, že odložená daňová pohľadá vka sa berie do úvahy len v takej výške, ktorá odpovedá budúcemu dosiahnuteľnému základu dane, alebo vo výške zodpovedajúcej zdaniteľným dočasným rozdielom oproti, ktorým ju bude možné v budúcnosti započítať. Na účely výpočtu odložených daní sa používajú sadzby dane z príjmov, u ktorých sa predpokladá, že budú platiť v tom období, v ktorom bude odložená daňová pohľadá vka vyrovnaná alebo odložený daňový zá väzok uplatnený. Odložená daňová pohľadá vka a odložený daňový záväzok sa účtujú v závislosti od toho, ako sa účtuje účtovný prípad s ktorým súvisia. V prípade účtovných prípadov, ktoré sa účtujú výsledkovo bude sa aj príslušná odložená daňová pohľadá vka a záväzok účtovať výsledkovo. To znamená, že o odloženom daňovom zá väzku sa účtuje na ťarchu účtu 592 Odložená daň z príjmov z bežnej činnosti a na účte 594 Odložená daň z príjmov z mimoriadnej činnosti so súvsťažným zápisom v prospech 120

4 účtu 481 Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadá vka. Obdobne sa účtuje o odloženej daňovej pohľadá vke a to v prospech účtu 592 a 594 a na ťarchu účtu 481. V prípade účtovných prípadov, ktoré sa neúčtujú výsledkovo, ale priamo v prospech alebo na ťarchu vlastného imania bude sa aj príslušná odložená daňová pohľadá vka a záväzok účtovať na účty vlastného imania. To znamená, že sa účtuje priamo na príslušný účet vlastného imania a to najmä na účty 428 Nerozdelený zisk minulých rokov a 429 Neuhradená strata minulých rokov súvsťažne 481. V súčasnosti na základe platných prá vnych predpisov pôjde len o účtovanie odloženej daňovej pohľadá vky v súvislosti s možnosťou umorovať daňovú stratu v budúcnosti. To znamená, že by sa jednalo o účtovný prípad účtovaný súvzťažne na ťarchu účtu 481- Odložený daňový zá väzok a odložená daňová pohľadá vka a v prospech účtu 428 Nerozdelený zisk minulých rokov, prípadne iného prípustného účtu vlastného imania. Vykazovanie a prehodnocovanie odložený ch daní V súčasnosti podľa slovenských prá vnych predpisov sa odložená daňová pohľadá vka a odložený daňový záväzok vykazujú v súvahe samostatne v rámci dlhodobých pohľadá vok (r.047 Súvahy) resp. dlhodobých záväzkov (r.101 Súvahy). V prípade, ak sa vzťahujú na ten istý daňový úrad môže sa vyká zať len výsledný zostatok účtu 481a to podľa charakteru buď v aktívach resp. pasívach. V súvislosti s odloženou daňovou pohľadá vkou pri zostavovaníkaždej nasledujúcej účtovnej zá vierky sa musí prehodnocovať jej účtovná hodnota vo vzťahu k budúcim účtovným obdobiam a to z pohľadu dosahovania dostatočného zá kladu dane. Ú čtovná hodnota odloženej daňovej pohľadá vky sa alternatívne znižuje v tej výške, v akej už nie je pravdepodobné, že bude dosiahnutý dostatočný základ dane z príjmov. Obdobne, v prípade, že sa o odloženej daňovej pohľadá vke doposiaľ neúčtovalo, následne sa účtuje o nej v takej sume, v akej je pravdepodobné, že budúci zá klad dane z príjmov umožníjej vyrovnanie. ZÁ VER Prá vna úprava účtovania o odložených daňových záväzkov a odložených daňových pohľadá vkach v zmysle Rámcovej účtovej osnovy a postupov účtovania pre podnikateľov podstatným spô sobom zmenila uvedenú problematiku a to ako z hľadiska obsahového, tak i formá lneho. V zásade možno konštatovať, že táto úprava plne korešponduje s úpravou v zmysle Medziná rodného účtovného štandardu IAS 12 Dane z príjmov. Absentujúcou vecou môže byť úprava týkajúca sa investíciído dcérskych, pridružených a spoločných podnikov a s tým spojených možných odložených daňových zá väzkov a pohľadá vok. Súčasne slovenská prá vna úprava obmedzuje povinnosť účtovania odloženej dane len pre účtovné jednotky, ktoré majú povinnosť auditu v zmysle 19 Zá kona o účtovníctve. ANOTÁ CIA Pri účtovanío odloženej dani z príjmov podľa slovenských prá vnych predpisov došlo oproti doterajšiemu stavu k podstatným zmená m. Od sa podstatne rozšíril okruh dô vodov jej účtovania a rovnako aj okruh účtovných jednotiek na ktoré sa vzťahuje povinnosť jej účtovania. Č lá nok je zameraný na analýzu fungovania odloženej dani z príjmov a posúdenie miery jej aproximá cie s medziná rodnými prá vnymi predpismi. KĽÚČOVÉ SLOVÁ dane, odložená daň z príjmov LITERATÚ RA 1. International Accounting Standards, Exposure Drafts, and IASC publications 2. Rá mcová účtová osnova a postupy účtovania pre podnikateľov v zmysle Opatrenia Ministerstva financiíč zo dňa

5 3. Zá kon č.595/2003 Z.z. o dani z príjmov KONTAKTNÁ ADRESA doc.ing.jozef Bojňanský, PhD., Katedra účtovníctva a financií, FEM SPU v Nitre, tel.: 037/ , Jozef.Bojnansky@uniag.sk, Oponent: doc. Ing. Hacherová, PhD. 122