Vykazovanie a zverejňovanie odloženej dane z príjmu

Transcription

1 Bankovní institut vysoká škola Praha zahraničná vysoká škola Banská Bystrica Katedra financií, účtovníctva a poisťovníctva Vykazovanie a zverejňovanie odloženej dane z príjmu Reporting and disclosure of deffered income tax Diplomová práca Autor: Bc. Lucia Dibdiaková Finance Vedúci práce: Ing. Jana Stašová, PhD. Banská Bystrica Apríl 2013

2 Vyhlásenie Vyhlasujem, ţe som diplomovú prácu spracovala samostatne a s pouţitím uvedenej literatúry. Svojim podpisom potvrdzujem, ţe odovzdaná elektronická verzia práce je identická s jej tlačenou verziou a som oboznámená so skutočnosťou, ţe sa práca bude archivovať v kniţnici BIVŠ a ďalej bude sprístupnená tretím osobám prostredníctvom internej databázy elektronických vysokoškolských prác. V Námestove dňa Podpis autora Bc. Lucia Dibdiaková

3 Anotácia DIBDIAKOVÁ, Lucia, Bc.: Vykazovanie a zverejňovanie odloženej dane z príjmu. [Diplomová práca]. Bankovní institut vysoká škola Praha, zahraničná vysoká škola Banská Bystrica. Katedra financií, účtovníctva a poisťovníctva. Vedúci diplomovej práce: Ing. Stašová Jana, PhD s. 71. Cieľom diplomovej práce je overiť účtovnú uzávierku vybraného podniku pre vykazovanie a zverejňovanie odloţenej dane z príjmu prezentovanú v jednotlivých súčastiach zostavenej účtovnej závierky. Na základe teoretických podkladov spracovaných v prvej časti práce, v druhej kapitole analyzujeme a overujeme účtovnú politiku vybraného podniku a zameriavame sa predovšetkým na vykazovanie a zverejňovanie odloţenej dane z príjmu v jednotlivých súčastiach účtovnej závierky. V poslednej, tretej kapitole sa snaţíme stručne popísať význam a spôsoby vykazovania a zverejňovania odloţenej dane z príjmu v účtovnej závierke podniku. Kľúčové slová: Odloţená daň z príjmov, Dočasné rozdiely, Zdaniteľné rozdiely, Odpočítateľné dočasné rozdiely, Oceňovanie, Vykazovanie.

4 Annotation DIBDIAKOVÁ, Lucia, Bc.: Reporting and disclosure of deffered income tax. [Thesis]. Banking Institute, College of Banking Prague, Foreign College Banská Bystrica. Department of Finance, Accounting and Insurance. Executive of thesis: Ing. Stašová Jana, PhD s. 72. The objektiv of the thesis is to verify accounts of the selected company for the reporting and disclosure of deferred income tax presented in various parts of the reporting period. Based on theoretical documents processed in the first part, the second chapter we analyze and verify the accounting policies selected company and we focus primarily on reporting and disclosure of deferred income taxes in each part of the financial statements. At last, the third chapter we briefly describe the importance and methods of reporting and disclosure of deferred income taxes in the financial statements of the company. Key words: Deffered income tax, Temporary differences, Taxable differences, Dedustible differences, Valutation, Reporting.

5 OBSAH ÚVOD KONCEPČNÝ A PRÁVNY RÁMEC VYKAZOVANIA ODLOŢENEJ DANE Z PRÍJMU Daň z príjmov Splatná daň z príjmov Odloţená daň z príjmov Právna úprava odloţenej dane z príjmov Koncepcie odloţených daní z príjmov Timing koncepcia Temporary koncepcia Metódy výpočtu odloţenej dane z príjmov Výpočet a účtovanie odloţenej dane z príjmu Oceňovanie odloţenej dane z príjmov Dôsledky účtovania odloţenej dane z príjmov na finančnú situáciu účtovnej jednotky Odloţená daň z príjmov podľa IFRS ODLOŢENÁ DAŇ Z PRÍJMU - ÚČTOVNÁ POLITIKA VYBRANÉHO PODNIKU Charakteristika vybraného podniku Účtovná politika spoločnosti ABC, s.r.o Splatná daň z príjmu v spoločnosti ABC, s.r.o Odloţená daň z príjmov v spoločnosti ABC s.r.o Odloţená daň z príjmov pri dlhodobom hmotnom majetku Odloţená daň z príjmov pri dlhodobom nehmotnom majetku Odloţená daň z príjmov pri zásobách Odloţená daň z príjmov pri pohľadávkach Odloţená daň z príjmov pri záväzkov Vplyv odloţenej dane z príjmu na účtovný výsledok hospodárenia v spoločnosti ABC s.r.o VÝZNAM VYKAZOVANIA A ZVEREJŇOVANIA ODLOŢENEJ DANE Z PRÍJMU V ÚČTOVNEJ ZÁVIERKE PODNIKU Vykazovanie odloţenej dane z príjmov v rámci výsledku hospodárenia... 53

6 3.2 Vykazovanie odloţenej dane z príjmov v rámci vlastného imania Zverejňovanie účtovnej závierky ZÁVER ZOZNAM POUŢITEJ LITERATÚRY... 69

7 ÚVOD Základnou a najdôleţitejšou zásadou v účtovníctve je zásada verného a pravdivého zobrazenia skutočností, ktoré sú predmetom účtovníctva a zobrazenie finančnej situácie účtovnej jednotky. Verné a pravdivé zobrazenie skutočností sa okrem iného zabezpečuje účtovaním odloţenej dane z príjmov, ktorou sa objektivizuje daňové zaťaţenie dosiahnutého výsledku hospodárenia. Odloţená daň slúţi na priradenie daňového nákladu vzniknutého z titulu povinnosti platenia dane z príjmov do obdobia, s ktorým daň z príjmov časovo a vecne súvisí. Cieľom diplomovej práce je overiť účtovnú politiku vybraného podniku pre vykazovanie a zverejňovanie odloţenej dane z príjmu prezentovanú v jednotlivých súčastiach zostavenej účtovnej závierky. V prvej časti diplomovej práce sa venujeme teoretickému vymedzeniu odloţenej dane z príjmov. Najskôr pribliţujeme daň z príjmov všeobecne a potom sa venujeme rozboru jej súčastí, a to splatnej dane z príjmov a odloţenej dane z príjmov. Pri spracovaní teoretických východísk vychádzame z právnej úpravy a koncepcie odloţených daní z príjmov. Venujeme sa identifikácii daňových rozdielov, metódam výpočtu odloţenej dane z príjmov a spôsobom jej oceňovania. Záver prvej kapitoly poukazuje na dôsledky účtovania odloţenej dane z príjmov na finančnú situáciu účtovnej jednotky, ako aj porovnaniu koncepcie odloţenej dane z príjmov podľa Medzinárodných štandardov pre finančné vykazovanie IFRS. V analytickej časti práce skúmame účtovnú politiku spoločnosti ABC s.r.o. Najprv analyzujeme výpočet splatnej dane z príjmov, s vymedzením trvalých a dočasných rozdielov pôsobiacich na výšku splatnej dane z príjmov v beţnom období. Následne rozoberáme dôvody vzniku odloţenej dane z príjmov a identifikujeme tie, ktoré vznikli v sledovanom období v spoločnosti ABC s.r.o. Súčasťou tejto kapitoly je aj analýza vplyvu odloţenej dane z príjmov na účtovný výsledok hospodárenia skúmanej spoločnosti. V tretej časti práci sa zameriavame na význam vykazovania a zverejňovania odloţenej dane z príjmov, prostredníctvom jednotlivých súčastí účtovnej závierky účtovnej jednotky. 7

8 1 KONCEPČNÝ A PRÁVNY RÁMEC VYKAZOVANIA ODLOŽENEJ DANE Z PRÍJMU Účtovníctvo môţeme chápať ako relatívne uzatvorený a vnútorne usporiadaný systém informácií, ktorý nám poskytuje informácie v peňaţnom vyjadrení o hospodárskej činnosti podniku a o výsledku tejto činnosti. Poskytuje dôleţité informácie o majetku podniku, vlastnom imaní, záväzkoch, výnosoch, nákladoch, príjmoch, výdavkoch a výsledku hospodárenia. (Soukupová, Šlosárová, Baštincová A, 2001, s.11) V súčasnosti je účtovníctvo v jednotlivých štátoch sveta formálne aj vecne upravené rozdielnym spôsobom. Súvisí to s právnym a ekonomickým prostredím danej krajiny. Predmetom právnej úpravy môţe byť beţné účtovníctvo a účtovné výkazy, resp. účtovná závierka. V niektorých krajinách sú predmetom usmerňovania len účtovné výkazy, resp. účtovná závierka, ale v krajinách so silnejšou právnou reguláciou i beţné účtovníctvo. (Soukupová, Šlosárová, Baštincová, 2001, s. 11) Účtovníctvo Slovenskej republiky prešlo za posledné dve desaťročia zásadnými zmenami. V roku 1993 nadobudol účinnosť zákon o účtovníctve, ktorý zaviedol zásadu opatrnosti, s dôrazom na opravné poloţky a rezervy. V roku 2003 nadobudol účinnosť nový zákon o účtovníctve, ktorý bol neskôr niekoľkokrát novelizovaný a ktorý zaviedol povinnosť pre vybrané účtovné jednotky zostavovať účtovné závierky podľa Medzinárodných štandardov pre finančné vykazovanie IFRS.(Farkaš, 2010, s. 12) Právna úprava účtovníctva na Slovensku je zaloţená na zákonných právnych normách. Právne upravené je aj vedenie účtovníctva, aj účtovná závierka. Pre oblasť účtovníctva v podmienkach Slovenskej republiky rozlišujeme tieto druhy právnych noriem: 1. zákony, 2. opatrenia, 3. metodické pokyny, 4. vnútorné predpisy účtovných jednotiek. Základnou, všeobecne záväznou právnou normou na úrovni zákonov, je zákon č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Zákon o účtovníctve je záväzný 8

9 pre všetky subjekty, ktoré sú účtovnou jednotkou, a teda majú povinnosť viesť účtovníctvo a zostavovať účtovnú závierku. Na tento zákon sa odvolávajú aj ustanovenia iných zákonov a to napr. : - zákon č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov, - Zákon č. 483/2011 Z.z. o bankách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Tento zákon upravuje niektoré vzťahy súvisiace so vznikom, organizáciou, riadením, podnikaním a zánikom bánk so sídlom na území Slovenskej republiky. V siedmej časti, ktorá má názov Obchodná dokumentácia, ustanovuje bankám povinnosť zaúčtovať kaţdý účtovný prípad a zostaviť účtovnú závierku v súlade so zákonom o účtovníctve. Účtovníctvo ovplyvňujú aj ustanovenia iných zákonov, a to najmä zákonov, ktoré upravujú daňové povinnosti, zákon o sociálnom poistení, zákon o zdravotnom poistení, zákon o sluţbách zamestnanosti, ţivnostenský zákon, občiansky zákonník a iné. Právnu úpravu účtovníctva na Slovensku je dôleţité chápať v širších súvislostiach. Slovenská republika sa 1. mája 2004 stala jedným z členských štátov Európskej únie a od tohto dňa sa poţiadavky práva tohto hospodárskopolitického zoskupenia vzťahujú aj na naše účtovné jednotky. Súčasťou práva Európskej únie sú záväzné právne akty nariadenia, smernice a rozhodnutia a nezáväzné právne akty odporúčania a stanoviská. (Šlosárová a kol., 2011) Potreba zjednotenia informačných systémov, urýchlenia komunikácie, zvýšenie všeobecnej zrozumiteľnosti a spoľahlivosti ekonomických informácií sú určujúcimi faktormi ďalšieho vývoja účtovníctva a účtovného výkazníctva. V Európe prebieha nielen ekonomická globalizácia, ale aj politické zjednocovanie v rámci Európskej únie. V nadväznosti na tieto procesy stále vzrastá potreba harmonizácie účtovníctva. Účtovné informácie sú nutné nielen pre realizáciu kvalifikovaných podnikateľských rozhodnutí, ale aj z hľadiska poskytovania dotácii, podpor a grantov. Tlaky na harmonizáciu sa teda postupne rozširujú aj mimo rámec veľkých podnikateľských zoskupení. V súčasnosti existujú 3 významné línie medzinárodnej účtovnej harmonizácie. Ide o Medzinárodné štandardy pre finančné vykazovanie IFRS, účtovné smernice Európskej únie a dôleţitú úlohu majú aj národné účtovné štandardy USA- US GAAP. (Dvořáková, 2011, s.3) 9

10 1.1 Daň z príjmov Jednou z mnohých oblastí vykazovania, ktorá bola v rámci harmonizačného procesu účtovníctva upravená je aj daň z príjmov. Za výsledok harmonizačného procesu účtovníctva v oblasti vykazovania dane z príjmov moţno povaţovať zavedenie kategórie odloţenej dane z príjmov do účtovníctva. Z toho teda vyplýva, ţe daň z príjmov rozlišujeme na splatnú daň z príjmov a odloţenú daň z príjmov. Splatná daň z príjmov predstavuje daňovú kategóriu a je to daňová povinnosť účtovnej jednotky voči daňovému úradu za účtovné obdobie, odloţená daň z príjmov predstavuje čisto účtovnú kategóriu. Kolískou myšlienky odloţenej dane z príjmov a potreby jej uplatňovania v sústave podvojného účtovníctva boli Spojené štáty americké. American Institute of Certified Public Accountants v roku 1967 deklaroval v Opinion No. 11 principiálne stanovisko pre implementáciu odloţených daní do účtovníckej praxe. Prvý medzinárodný štandard, ktorý sa zaoberal a upravoval problematiku odloţených daní bol prijatý neskôr, v roku 1979 pod názvom IAS 12 Účtovanie daní z príjmov. Dátum účinnosti tohto štandardu bol aţ v roku 1981 a v tomto účtovnom období sa po prvýkrát uplatnilo účtovanie odloţenej dane z príjmov. Štandard často prechádzal zmenami a aj v súčasnosti prebiehajú rokovania o jeho zmene. Dnes sa tento štandard označuje ako medzinárodný účtovný štandard IAS 12 Dane z príjmov. V legislatíve Európskej únie bola odloţená daň z príjmov upravená vo Štvrtej smernici Rady EÚ z o ročnej účtovnej závierke niektorých typov účtovných jednotiek. (Baštincová, Tuţinský, 2011, s ) Daňová povinnosť na Slovensku vyplýva podnikateľskému subjektu z ustanovení zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. Odloţenej dani z príjmu sa podrobnejšie venuje opatrenie Ministerstva financií č / zo 16. decembra 2002, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovnej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení Opatrenia č / (ďalej len postupy účtovania ) v 10. Daň z príjmov, ktorá je súčasťou nákladov účtovnej jednotky sa člení na: splatnú daň z príjmov daň z príjmov splatná za beţné účtovné a zdaňovacie obdobie, 10

11 odloţenú daň z príjmov daň z príjmov odloţená do budúcich účtovných a zdaňovacích období Splatná daň z príjmov Tento druh dane z príjmov predstavuje určitý externý zúčtovací vzťah účtovnej jednotky - vzťah k štátnemu rozpočtu prostredníctvom miestne príslušného daňového úradu. O splatnej dani z príjmov sa účtuje na účte Daň z príjmov a pri účtovaní nákladov sa musí rozčleniť na časť, ktorá sa vzťahuje: na výsledok hospodárenia z beţnej činnosti účtuje sa na účte - Splatná daň z príjmov z beţnej činnosti, na výsledok hospodárenia z mimoriadnej činnosti účtuje sa na účte Splatná daň z príjmov z mimoriadnej činnosti. Predmetom splatnej dane z príjmu účtovnej jednotky účtujúcej v sústave podvojného účtovníctva je výnos z činnosti daňovníka a tieţ z nakladania s majetkom daňovníka. Základom dane z príjmov je rozdiel, o ktorý zdaniteľné príjmy prevyšujú daňové výdavky pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období. V prípade, ak daňové výdavky prevyšujú zdaniteľné príjmy pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období, daňovník dosiahol daňovú stratu. Zdaniteľným príjmom rozumieme príjem, ktorý je predmetom dane z príjmov a nie je oslobodený od dane z príjmov podľa zákona o dani z príjmov. Daňovým výdavkom rozumieme výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udrţanie príjmov preukázateľne vynaloţený daňovníkom a zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka. Účtovná jednotka účtujúca v sústave podvojného účtovníctva vychádza pri zisťovaní základu dane z príjmov alebo daňovej straty z výsledku hospodárenia pred zdanením daňou z príjmu. Poloţky, o ktoré sa upravuje výsledok hospodárenia pred zdanením daňou z príjmov na základ dane, stanovuje vţdy aktuálne platný zákon o dani z príjmov. Daňová analýza, ktorá je zameraná na správne vyčíslenie základu dane z príjmov je veľmi náročná a je dôleţité dôkladné preštudovanie zákona o dani z príjmov a tieţ daňového priznania k dani z príjmov. 11

12 Výsledok hospodárenia pred zdanením daňou z príjmov môţe byť buď zisk, vtedy sa mu priradí znamienko + alebo strata a v tom prípade sa mu priradí znamienko -. Zisk a rovnako aj strata sa upraví o poloţky zvyšujúce výsledok hospodárenia pred zdanením daňou z príjmov a o poloţky zniţujúce výsledok hospodárenia pred zdanením daňou z príjmov, čím sa získa základ dane alebo daňová strata. Na daňové účely sa vyčísľuje splatná daň z príjmov ako jedna suma a účtuje sa o nej ako o zúčtovacom vzťahu na účte - Daň z príjmov. Ak nastane prípad, ţe v účtovnom období vznikne v jednej činnosti kladný základ dane a v druhej činnosti záporný základ dane, pričom za účtovnú jednotku ako celok bol vyčíslený kladný základ dane, účtuje sa : v časti, kde sa vyčísli kladný základ dane kladná daňová povinnosť, v časti, kde sa vyčísli záporný základ dane záporná daňová povinnosť. Záporná daňová povinnosť sa môţe účtovať len v takom prípade, ak účtovnej jednotke vznikla daňová povinnosť, prakticky predstavuje zníţenie záväzku zo splatnej dane z príjmov. Súčet kladnej a zápornej daňovej povinnosti vo vzťahu k jednotlivým častiam výsledku hospodárenia musí vyjadrovať výsledný zúčtovací vzťah účtovnej jednotky voči daňovému úradu Odložená daň z príjmov Odloţená daň z príjmov predstavuje interný zúčtovací vzťah, teda vzťah medzi účtovnými obdobiami, o ktorom sa účtuje na účte Odloţený daňový záväzok a Odloţená daňová pohľadávka. (Šlosárová, 2010, s. 7-22) Podľa Farkaša Základná myšlienka odloţených daní spočíva v tom, aby sa v obchodnoprávnej účtovnej závierke povaţoval za (fiktívny) základ dane z príjmov hospodársky výsledok pred zdanením, a tým sa zabezpečila logická väzba tohto hospodárskeho výsledku a dane z príjmov. (Farkaš, 1999, s. 7) Podstata odloţených daní podľa Baštincovej spočíva v tom, ţe pri zisťovaní výsledku hospodárenia v účtovníctve a tieţ pri zisťovaní základu dane z príjmov právnických osôb v daňovom priznaní existujú dva druhy právnych noriem: - obchodnoprávne (a to najmä Obchodný zákonník, zákon o účtovníctve, účtová osnova a postupy účtovania pre podnikateľov), 12

13 - daňovoprávne (predovšetkým zákon o daniach z príjmov a zákon o rezervách pre zistenie základu dane z príjmov). (Baštincová, 1999, s. 38) Odloţená daň predstavuje veľmi významný nástroj objektivizácie výsledku hospodárenia. Tvorí súčasť daňových nákladov a ovplyvňuje výšku vykázaného výsledku hospodárenia po zdanení, ale nemá ţiadny vplyv na splatnú daň z príjmov. Neuvádza sa daňovom priznaní, neplatí sa daňovému úradu. Slúţi na priradenie daňového nákladu, ktorý vzniká z titulu povinnosti platenia dane z príjmov do správneho účtovného obdobia. Pri účtovaní o odloţenej dani z príjmov ide o akceptovanie základných, všeobecne uznávaných účtovných zásad, medzi ktoré patria: - zásada akruálnosti - podnik je povinný vykázať náklady a výnosy v tom období, s ktorým časovo a vecne súvisia. - zásada opatrnosti - podnik je povinný vykázať z dôvodu opatrnosti aj potenciálne záväzky a nenadhodnocovať zisk, - zachovanie majetkovej podstaty - ak by podnik v období, keď mu vznikol odloţený daňový záväzok, o ňom neúčtovala rozdelil by celý zisk, zhoršila by sa tým jeho majetková podstata, - objektivizácia finančnej analýzy - výsledok hospodárenia po zdanení je jedným zo vstupných údajov na výpočet mnohých finančných ukazovateľov, najmä ukazovateľov rentability. (Baštincová, 2007, s. 49) 1.2 Právna úprava odloženej dane z príjmov Vývoj odloţenej dane z príjmov v legislatíve Slovenskej republiky je moţné rozdeliť na dve etapy, z ktorých prvú moţno ohraničiť časovým úsekom do roku 2003 a druhú, ktorá sa začala v roku 2003 a trvá aţ do súčasnosti. Do konca roka 2002 mali povinnosť účtovať o odloţenej dani z príjmov účtovné jednotky, ktoré tvorili skupinu podnikov a od sa táto povinnosť vzťahuje na oveľa širší okruh účtovných jednotiek. Tieţ bola prehodnotená pôvodne pouţívaná timing koncepcia a bola nahradená temporary koncepciou, ktoré sa snaţíme vysvetliť v ďalších častiach práce. Do konca roka 2002 sa pri výpočte odloţených daní uplatňovala záväzková metóda zaloţená na výsledkovom prístupe a to iba v redukovanej forme, pretoţe sa zameriavala 13

14 len na časové rozdiely, ktoré vznikli z rozdielov účtovných a daňových odpisov. Od ostatných časových rozdielov sa abstrahovalo. Od roku 2003 sa v našej legislatíve zmenila záväzková metóda zaloţená na výsledkovom prístupe na záväzkovú metódu zaloţenú na súvahovom prístupe. Znamená to, ţe dočasné rozdiely zahŕňajú časové rozdiely, ale aj iné rozdiely, ktoré nie sú vyvolané časovými rozdielmi. Vzniknuté rozdiely nemusia pôsobiť výlučne na výkaz ziskov a strát, ale môţu vplývať aj na vlastné imanie v súvahe. Pri aplikácii tejto metódy sa vychádza z dočasných rozdielov medzi účtovnou hodnotou majetku a záväzkov vykázanou v súvahe a ich daňovou základňou. Základným predpokladom je ale správna identifikácia dočasných rozdielov zdaniteľných a odpočítateľných, ako aj pouţitie správnej sadzby dane z príjmov pri rešpektovaní obdobia, v ktorom dôjde k zániku týchto dočasných rozdielov. Správne určenie daňovej základne majetku a záväzkov predpokladá bezpodmienečné poznanie tých poloţiek vymedzených v zákone o dani z príjmov, ktoré sú na daňové účely uznané v inom období, neţ sa o nich účtuje v účtovníctve. Od správneho určenia daňovej základne majetku a záväzkov závisí správnosť vykázania odloţenej dane z príjmov v účtovnej závierke účtovnej jednotky. Účtovné jednotky, ktoré majú povinnosť účtovať o odloţenej dani z príjmov: - obchodné spoločnosti, ak povinne vytvárajú základné imanie. Druţstvo, ak ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, a za bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie sú splnené aspoň dve z podmienok: celková suma majetku presiahla 1 mil., pričom sumou majetku sa rozumie suma majetku zistená zo súvahy v brutto ocenení, t.j. v ocenení neupravenom o opravné poloţky alebo oprávky, čistý obrat presiahol 2 mil., pričom čistým obratom na tento účel sú výnosy dosiahnuté z predaja výrobkov, tovarov, poskytnutých sluţieb a iné výnosy súvisiace s beţnou činnosťou účtovnej jednotky po odpočítaní zliav, priemerný prepočítaný počet zamestnancov v jednom účtovnom období presiahol obchodné spoločnosti a druţstvá, ktorých cenné papiere sú prijaté na obchodovanie na regulovanom trhu, 14

15 - účtovné jednotky, ktoré zostavujú účtovnú závierku v zmysle 17a ods. 1 zákona o účtovníctve a obchodné spoločnosti, ktoré najmenej dve po sebe idúce účtovné obdobia spĺňajú aspoň dve z týchto podmienok: celková suma majetku presiahla , 40, čistý obrat presiahol , 40, priemerný prepočítaný počet zamestnancov v jednotlivom účtovnom období presiahol počet Účtovné jednotky, ktoré sme uviedli vyššie účtujú o odloţenej dani z príjmov aj v prípade, ak im zanikne povinnosť overenia účtovnej závierky audítorom. Ostatné účtovné jednotky môţu účtovať o odloţenej dani z príjmov dobrovoľne. Povinnosť účtovať o odloţenej dani z príjmov, ktorá je určená len pre vybraný okruh účtovných jednotiek ustanovená v slovenskej legislatíve je v porovnaní s niektorými národnými, ale aj medzinárodnými úpravami účtovníctva v oblasti odloţenej dane z príjmov výnimkou. Táto povinnosť však nie je systematickým riešením z pohľadu zabezpečenia porovnateľnosti informácií z účtovných závierok medzi dvoma účtovnými jednotkami, z ktorých jedna o odloţenej dani účtuje a druhá účtovná jednotka o odloţenej dani z príjmov neúčtuje (povinnosť jej z platnej legislatívy nevyplýva). Vtedy dochádza ku skresleniu finančných ukazovateľov a ich vzájomného porovnávania, čo by mohlo viesť k tomu, ţe účtovná jednotka, ktorá neúčtuje o odloţenej dani z príjmov bude v konečnom dôsledku vykazovať omnoho lepšie ukazovatele finančnej analýzy. (Baštincová, Tuţinský, 2011, s ) Pri výpočte základu splatnej dane z príjmov sa zisťujú rozdiely medzi výsledkom hospodárenia pred zdanením daňou z príjmov a základom dane, ktoré sú : 1. trvalé rozdiely poloţky beţného účtovného obdobia, ktoré zákon o dani z príjmov neuznáva za daňové výdavky a daňové príjmy v beţnom zdaňovacom období ani v budúcich zdaňovacích obdobiach, 2. dočasné rozdiely vznikajú z rozdielu medzi účtovnou hodnotou majetku a jeho daňovou základňou a medzi účtovnou hodnotou záväzku a jeho daňovou základňou. 3. ostatné rozdiely, kde patria: moţnosť umorovať daňovú stratu v budúcnosti, 15

16 moţnosť previesť nevyuţité daňové odpočty a iné daňové nároky do budúcich období. Dôvodom na zisťovanie odloţenej dane z príjmov je existencia dočasných rozdielov a ostatných rozdielov, aj keď ťaţisko dôvodov tvoria dočasné rozdiely medzi účtovnou hodnotou majetku a záväzkov a ich daňovou základňou. Dočasné rozdiely členíme na zdaniteľné a odpočítateľné. Zdaniteľné dočasné rozdiely v budúcich účtovných a zdaňovacích obdobiach spôsobia zvýšenie základu dane z príjmov, preto vedú v beţnom účtovnom období k vzniku odloţeného daňového záväzku. V tomto prípade je základ splatnej dane z príjmov niţší ako výsledok hospodárenia pred zdanením daňou z príjmov. Účtovná jednotka v beţnom účtovnom období zaplatí niţšiu daň, ale v budúcich účtovných a zdaňovacích obdobiach sa situácia obráti, preto si účtovná jednotka vytvára zdroj na budúcu vyššiu splatnú daň. Odpočítateľné dočasné rozdiely v budúcich účtovných a zdaňovacích obdobiach spôsobia zníţenie základu dane z príjmov, preto vedú v beţnom účtovnom období k vzniku odloţenej daňovej pohľadávky. V tomto prípade je základ splatnej dane z príjmov vyšší ako výsledok hospodárenia pred zdanením daňou z príjmov, účtovná jednotka v beţnom účtovnom období zaplatí vyššiu daň, ale v budúcich účtovných a zdaňovacích obdobiach sa situácia obráti a účtovnej jednotke bude preplatok na dani započítaný zníţením splatnej dane z príjmov. Tabuľka 1 Dôvody vzniku odloţenej dane z príjmov a príklady Dočasné rozdiely a. zdaniteľné b. odpočítateľné Dôvody vzniku účtovná hodnota majetku je vyššia ako daňová základňa, účtovná hodnota záväzku je niţšia ako daňová základňa, účtovná hodnota majetku je niţšia ako daňová základňa, účtovná hodnota záväzku je vyššia ako daňová základňa, v prípade, že - výnosy vstupujú do základu dane - výnosy vstupujú do základu dane neskôr, neţ sa o nich účtuje skôr, neţ sa o nich účtuje v účtovníctve a vykáţu sa v účtovnej v účtovníctve a vykáţu sa v účtovnej 16

17 závierke, závierke, - náklady vstupujú do základu dane - náklady vstupujú do základu dane skôr, neţ sa o nich účtuje neskôr, neţ sa o nich účtuje v účtovníctve a vykáţu sa v účtovnej závierke, v účtovníctve a vykáţu sa v účtovnej závierke, - účtovná hodnota majetku vzrástla, ale o túto zmenu sa neupravila jeho daňová základňa, - účtovná hodnota majetku poklesla, ale o túto zmenu sa neupravila jeho daňová základňa, - účtovná hodnota záväzku poklesla, ale o túto zmenu sa neupravila jeho daňová základňa, - účtovná hodnota majetku vzrástla, ale o túto zmenu sa neupravila jeho daňová základňa, napríklad účtovná zostatková cena dlhodobého účtovná zostatková cena dlhodobého majetku je vyššia ako daňová majetku je niţšia ako daňová základňa, základňa, pohľadávky, ktorých vznik bol zásoby, ku ktorým bola vytvorená zaúčtovaný súvzťaţne s výnosom, ktorý bude zdanený aţ vtedy, keď opravná poloţka, ak tento rozdiel bude v budúcnosti daňovo uznaný, bude pohľadávka inkasovaná, pohľadávky, ku ktorým bola nerealizované kurzové zisky vytvorená opravná poloţka, ak tento k pohľadávkam a záväzkom, ak ich daňovník zahrnie do základu dane aţ rozdiel bude v budúcnosti daňovo uznaný, pri inkase pohľadávky a úhrade záväzky, ktorých vznik bol záväzku, precenenie cenných papierov na reálnu hodnotu, pričom sa účtuje zaúčtovaný súvzťaţne s nákladom, ktorý bude daňovo uznaný aţ vtedy, keď bude záväzok zaplatený, zvýšenie ocenenia, ktoré je daňovo nerealizované kurzové straty neúčinné, precenenie finančných nástrojov na k pohľadávkam a záväzkom, ak ich daňovník zahrnie do základu dane aţ reálnu hodnotu, pričom sa účtuje po inkase pohľadávky a úhrade zvýšenie ocenenia, ktoré je daňovo neúčinné, majetok nadobudnutý nepeňaţným záväzku, záväzok z titulu vytvorenej rezervy, ktorej tvorba nie je daňovo uznaná, 17

18 vkladom do základného imania ocenený cenou uznanou pre vecný vklad, ktorá je vyššia ako ocenenie v účtovníctve vkladateľa, majetok nadobudnutý vkladom podniku alebo jeho časti, pričom účtovná hodnota majetku je vyššia ako jeho daňová základňa, záväzky nadobudnuté vkladom podniku alebo jeho časti, pričom účtovná hodnota záväzkov je niţšia ako ich daňová základňa. účtuje sa Odložený daňový záväzok Zdroj: Šlosárová, 2010, s ale daňovo uznané bude jej pouţitie, precenenie cenných papierov na reálnu hodnotu, pričom sa účtuje zníţenie ocenenia, ktoré je daňovo neúčinné, precenenie finančných nástrojov na reálnu hodnotu, pričom sa účtuje zníţenie ocenenia, ktoré je daňovo neúčinné, majetok nadobudnutý nepeňaţným vkladom do základného imania ocenený cenou uznanou pre vecný vklad, ktorá je niţšia ako ocenenie v účtovníctve vkladateľa, majetok nadobudnutý vkladom podniku alebo jeho časti, pričom účtovná hodnota majetku je niţšia ako jeho daňová základňa, záväzky nadobudnuté vkladom podniku alebo jeho časti, pričom účtovná hodnota záväzkov je vyššia ako ich daňová základňa. Odložená daňová pohľadávka 1.3 Koncepcie odložených daní z príjmov Problém vzniku a uplatnenia odloţených daní bol identifikovaný v USA. American Institute of Certified Public Accountants deklaroval v Opinion No. 11 v roku 1967 principiálne stanovisko k aplikácii odloţených daní. Východiskom tohto prístupu bola tzv. timing koncepcia odloţených daní. (Baštincová, 2002, s. 293) 18

19 Opinion No. 11 platil do konca roka 1989, potom bol nahradený štandardom SFAS NO. 96 a od roku 1992 SFAS No Ich základom uţ však nie je timing koncepcia, ale tzv. temporary koncepcia. Aj pôvodný International Accounting Standard (IAS) 12 Účtovanie dane z príjmov z roku 1979 vychádzal z timing koncepcie, ale jeho nástupca s účinnosťou od IAS 12 - Dane z príjmov vychádza z temporary koncepcie. Štvrtá smernica Rady Európskej únie sa odloţeným daniam venuje len veľmi stroho. Stanovuje len to, ţe odloţené dane môţu byť alternatívne uvedené buď v súvahe, alebo v prílohe. Z toho vyplýva, ţe ich bilancovanie nie je povinné, stačí, ak sa ich výška uvedie v prílohe. (Farkaš, 1999, s. 10) Timing koncepcia Timing koncepcia je orientovaná na výkaz ziskov a strát, pretoţe timing differences sú rozdiely medzi výsledkom hospodárenia pred zdanením a základom dane. (Farkaš, 2004, s. 41) V dôsledku toho, ţe účtovne vykázaný výsledok hospodárenia a základ dane z príjmov sú vo väčšine prípadov odlišné, je dôleţité zabezpečiť logickú nadväznosť zaúčtovanej dane z príjmov na výsledok hospodárenia pred zdanením. Podstatou koncepcie je zabezpečiť, aby sa výsledok hospodárenia povaţoval v účtovnej závierke za fiktívny základ dane, ktorý slúţi na vyčíslenie celkovej daňovej povinnosti z pohľadu skutočne dosiahnutého výsledku hospodárenia a nie zo základu dane z príjmov, ktorý je na daňové účely upravovaný v zmysle platnej daňovej legislatívy konkrétneho štátu. (Baštincová - Tuţinský, 2011, s. 41) Predpokladom na uplatnenie timing koncepcie je fakt, ţe rozdiely medzi výsledkom hospodárenia pred zdanením a základom dane z príjmov sa prejavia jednak pri ich vzniku a jednak pri ich obrátení sa. Rozdiely medzi výsledkom hospodárenia a základom dane môţu byť: - trvalé (časovo neobmedzené), - dočasné (časovo obmedzené), - takmer časovo obmedzené, kvázitrvalé. 19

20 Trvalé, časovo neobmedzené rozdiely medzi výsledkom hospodárenia a základom dane sú také rozdiely, ktoré v jednom období vzniknú a v nasledujúcich obdobiach nezaniknú, nezrušia sa. Vznikajú v dôsledku toho, ţe niektoré náklady, ktoré pôsobia na výsledok hospodárenia, nie sú daňovo uznané a preto nepôsobia na základ dane. Tieţ aj niektoré výnosy pôsobia na výsledok hospodárenia, ale neovplyvňujú výšku základu dane. Z trvalých rozdielov nevyplývajú ţiadne odloţené dane. Časovo neobmedzené rozdiely sú také rozdiely, ktoré sa plynutím času automaticky zrušia. Ich eliminácia závisí od rozhodnutia podniku. V niektorých prípadoch sa môţu zrušiť aţ pri likvidácií podniku alebo pri predaji daného majetku. Z dôvodu, ţe ide o takmer trvalé rozdiely, odloţené dane sa z nich neuplatňujú. (Baštincová, 2002, s. 517) Dočasné, časovo obmedzené rozdiely môţeme charakterizovať ako rozdiely vznikajúce v súvislosti s niektorými nákladmi a výnosmi, ktoré sú súčasťou výsledku hospodárenia pred zdanením a zároveň súčasťou základu dane z príjmov, ale v rozdielnych účtovných obdobiach. To znamená, ţe aplikáciou akruálneho princípu, ktorý je jedným zo zásad účtovníctva takéto náklady a výnosy majú v konečnom dôsledku vplyv aj na výsledok hospodárenia a tieţ aj na základ dane z príjmov, ale v rôznych účtovných obdobiach. Rozdiely, ktoré vznikajú z dôvodu, ţe v jednom účtovnom období náklady a výnosy pôsobia na výsledok hospodárenia v účtovníctve, ale nie sú súčasťou základu dane z príjmov, sa eliminujú v tom účtovnom období, keď nastane opačný prípad, a teda tieto náklady a výnosy budú súčasťou základu dane z príjmov, ale voči výsledku hospodárenia budú neutrálne. Timing koncepcia odloţenej dane je zaloţená práve na týchto dočasných rozdieloch. Pri existencii dočasných rozdielov a abstrahovaní od odloţenej dane z príjmov vzniká rozdiel medzi fiktívnou daňou vypočítanou ako súčin platnej sadzby dane v beţnom účtovnom období a účtovného výsledku hospodárenia a daňou vypočítanou z upraveného základu dane na účely výpočtu splatnej dane z príjmov. (Baštincová - Tuţinský, 2011, s. 42) Za dôleţité ešte povaţujeme poznamenať, ţe dočasné rozdiely vznikajú v štyroch typických prípadoch: výnosy sú v účtovnej závierke zohľadnené skôr, ako v základe dane, to znamená, ţe pôsobia na výsledok hospodárenia skôr, ako pôsobia na základ dane, sú zdanené neskôr, ako sú vykázané v účtovnej závierke, 20

21 náklady sú v základe dane zohľadnené skôr ako v účtovnej závierke. Pôsobia na základ dane skôr, ako pôsobia na výsledok hospodárenia, sú daňovo uznané skôr, ako sú vykázané v účtovnej závierke, výnosy sú v základe dane zohľadnené skôr ako v účtovnej závierke. Pôsobia na základ dane skôr, ako pôsobia na výsledok hospodárenia, sú zdanené skôr, ako sú vykázané v účtovnej závierke, náklady sú v účtovnej závierke zohľadnené skôr ako v základe dane. Pôsobia na výsledok hospodárenia skôr, ako pôsobia na základ dane, sú daňovo uznané neskôr, ako sú vykázané v účtovnej závierke. (Farkaš, 1999, s ) Temporary koncepcia Temporary koncepcia, nazývaná aj koncepcia dočasných rozdielov je zaloţená na dočasných rozdieloch, ktoré sú označované aj ako prechodné rozdiely a je orientovaná na súvahu. Dočasné rozdiely pri temporary koncepii však nemôţeme zamieňať ani stotoţňovať s dočasnými rozdielmi pri timing koncepcii. Na rozdiel od timing koncepcie je temporary koncepcia orientovaná na súvahu, a teda rozdiely, ktoré vznikajú z pohľadu tejto koncepcie, sú zaloţené na dočasných rozdieloch ocenenia jednotlivých poloţiek majetku a záväzkov. Tieto rozdiely vznikajú medzi ocenením jednotlivých poloţiek majetku a záväzkov v súvahe a ich hodnotou slúţiacou na daňové účely. Daňová základňa majetku a záväzkov predstavuje ocenenie z pohľadu daňovej legislatívy, t.j. ocenenie, v ktorom daňová legislatíva uznáva majetok a záväzky za daňové výdavky alebo zdaniteľné príjmy, akoby došlo k ich realizácií, a aký bol ich výsledný vplyv na základ dane. Vzniknuté dočasné rozdiely v temporary koncepcii sa nemusia zákonite prejaviť výsledkovo v okamihu ich vzniku. V takomto prípade hovoríme, ţe ide o nepôsobiace rozdiely na výsledok hospodárenia účtovnej jednotky. Aby sme mohli rozdiel v ocenení majetku a záväzkov klasifikovať ako dočasný rozdiel, je postačujúce, ak sa tento rozdiel prejaví vo výkaze ziskov a strát aţ pri jeho rozpustení. Dočasné rozdiely pri temporary koncepcii sú širším pojmom ako dočasné rozdiely pri timing koncepcii a to z toho dôvodu, ţe v prípade dočasných rozdielov pri temporary koncepcii je postačujúce, ak sa vzniknuté rozdiely rozpustia aţ pri likvidácií účtovnej 21

22 jednotky. Kaţdý dočasný rozdiel a rovnako aj kaţdý kvázitrvalý rozdiel z pohľadu timing koncepcie je zároveň dočasným rozdielom z pohľadu temporary koncepcie. Do temporary koncepcie nepatria také rozdiely, ktoré uţ mali vplyv na výkaz ziskov a strát, teda boli súčasťou výsledku hospodárenia pred zdanením a ktoré zároveň: nie sú daňovo uznané, t.j. ţe daňová legislatíva danej krajiny ich vylučuje ako daňovo uznateľné poloţky, ktoré ovplyvňujú základ dane, nie sú zdaňované, teda sú od dane buď oslobodené, nie sú predmetom dane, alebo sú zo zdanenia inak vylúčené. Charakter dočasných rozdielov pri temporary koncepcii: - charakter zdaniteľných pripočítateľných rozdielov, ktoré vyústia do zdaniteľných poloţiek pri určovaní základu dane z príjmov v budúcich obdobiach, t.j. vedú k odloţenému daňovému záväzku. Odloţenými daňovými záväzkami sa rozumejú sumy dane z príjmov splatné v budúcich obdobiach. - Charakter odpočítateľných rozdielov, ktoré vyústia do odpočítateľných poloţiek pri určovaní základu dane z príjmov v budúcich obdobiach, t.j. vedú k odloţenej daňovej pohľadávke. Táto pohľadávka predstavuje budúci nárok na niţší základ dane, neţ aký by vyplýval z dosiahnutého výsledku hospodárenia v budúcich obdobiach. (Baštincová Tuţinský, 2011, s ) Po teoretickom vymedzení rozdielov medzi účtovným a daňovým chápaním transakcií, či uţ v nadväznosti na timing alebo temporary koncepcie, je potrebné uviesť metódy výpočtu odloţených daní, ktoré sa formovali v súvislosti s procesom vývoja prístupov k problematike odloţenej dane z príjmov. 1.4 Metódy výpočtu odloženej dane z príjmov Z hľadiska spôsobu zisťovania odloţenej dane z príjmov sú teoreticky moţné tri metódy výpočtu odloţenej dane z príjmov: 1. záväzková metóda, 2. metóda časového rozlíšenia, 3. metóda odpočítania daní. 22

23 Záväzková metóda vychádza zo statickej bilančnej teórie a zameriava sa na súvahu. Záväzková metóda sa vyznačuje týmito znakmi: - kladie dôraz na presné vykázanie odloţenej dane v súvahe. - Uprednostňuje vykázanie vplyvu dočasných rozdielov formou odloţeného daňového záväzku a odloţenej daňovej pohľadávky. Odloţené dane vplývajú na výsledok hospodárenia vykázaný vo výkaze ziskov a strát a to vo výške odloţenej dane zaúčtovanej v danom účtovnom a zdaňovacom období, pričom sa chápe ako menej dôleţitý. - Pri výpočte odloţenej dane sa pouţije sadzba dane, ktorá bude platiť aţ v tom období, v ktorom bude dočasný rozdiel zohľadnený pri výpočte základu splatnej dane z príjmov. Ak táto sadzba nie je známa, pouţije sa sadzba dane z príjmov platná v nasledujúcom zdaňovacom období. - V súvahe sa vykazuje odloţená daň v sume, v akej bude odloţený daňový záväzok splatný, alebo o ktorú účtovná jednotka zaplatí menej na dani v budúcich obdobiach, - Vo výkaze ziskov a strát je vykázaná nielen odloţená daň beţného účtovného obdobia, ale ak došlo k zmene sadzby dane z príjmov, aj prepočty odloţenej dane z príjmov z predchádzajúcich účtovných období. Z hľadiska spôsobu výpočtu má záväzková metóda dve modifikácie, ktoré vedú k rovnakému výsledku: výsledkový prístup, súvahový prístup. Výsledkový prístup je zaloţený na výpočte odloţenej dane z časových rozdielov nákladov a výnosov, ktoré spôsobujú rozdiel medzi výsledkom hospodárenia pred zdanením daňou z príjmov a základom dane. Časové rozdiely v jednom období vzniknú a následne zanikajú v jednom alebo viacerých obdobiach. Výsledkový prístup záväzkovej metódy sa v Medzinárodných účtovných štandardoch IAS pouţíval do konca roka V SR sa pouţíval do konca roka 2002, pričom v SR sa odloţená daň vypočítavala len z rozdielu účtovných a daňových odpisov. Postupovalo sa tak, ţe rozdiel účtovných a daňových odpisov sa vynásobil sadzbou dane z príjmov platnou pre nasledujúce 23

24 zdaňovacie obdobie a zaúčtoval sa ako odloţený daňový záväzok alebo odloţená daňová pohľadávka. Súvahový prístup je zaloţený na výpočte odloţenej dane z dočasných rozdielov, t.j. z rozdielov medzi účtovnou hodnotou majetku a jeho daňovou základňou a účtovnou hodnotou záväzku a jeho daňovou základňou. Do nákladov sa zaúčtuje vţdy rozdiel medzi začiatočným zostatkom odloţenej dane a konečným zostatkom odloţenej dane, ktorý sa vyčísli ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Účtuje sa len o zmene stavu odloţenej dane, aby konečný zostatok súvahového účtu odloţenej dane vyjadroval charakter a skutočnú výšku odloţenej dane k tomuto dňu. (Šlosárová, 2010, s ) Metóda časového rozlíšenia je označovaná aj ako metóda odloţenia. Vychádza z dynamickej bilančnej teórie a je orientovaná predovšetkým výsledkovo. Zameriava sa na správny vzťah medzi výnosmi a nákladmi a preto musí byť skutočná daň z príjmov v účtovnej závierke účtovnej jednotky upravená o odloţenú daň z príjmov. Na rozdiel od záväzkovej metódy neuvaţuje so sadzbou dane platnou v budúcnosti, ale orientuje sa na aktuálnu sadzbu dane. V prípade zmeny daňovej sadzby sa neuskutočňujú ani ţiadne úpravy odloţenej dane z príjmov. V účtovnej závierke sa odloţená daň z príjmov nevykazuje ako klasická pohľadávka alebo záväzok, ako to je v prípade záväzkovej metódy, ale vykáţe sa ako časové rozlíšenie buď na strane aktív, alebo na strane pasív v závislosti od charakteru vzniknutého rozdielu. Cieľom odloţenej dane z príjmov z pohľadu metódy časového rozlišovania je priradiť k výnosom všetky priamo súvisiace náklady, teda aj dosiaľ nezaplatenú daň z príjmov vzťahujúcu sa na výnosy, ktoré neboli v beţnom účtovnom období zdanené, alebo zdanené boli, ale nie sú predmetom vykazovania v účtovnej závierke za beţné účtovné obdobie, pretoţe boli zaúčtované v predchádzajúcich obdobiach. Metóda odpočítania daní vychádza z predpokladu, ţe hodnota majetku je určovaná tak úţitkovou hodnotou, ako aj daňovou uznateľnosťou. Táto metóda je zaloţená na domnienke moţnosti explicitného priradenia daňového efektu kaţdému jednému konkrétnemu majetku. Z koncepcie metódy odpočítania daní vyplýva, ţe musí vychádzať zo sadzby dane platnej v budúcnosti. Keďţe je ťaţké predpokladať vopred sadzbu dane z príjmov platnú v budúcnosti, pouţíva sa aktuálna sadzba dane z príjmov. Predmetom vykazovania v účtovnej závierke je skutočná výška dane z príjmov. V praxi sa táto metóda neuplatňovala, pretoţe z jej charakteristiky moţno dedukovať, ţe ide skôr o metódu 24

25 oceňovania ako o metódu slúţiacu na výpočet odloţenej dane z príjmov. (Baštincová Tuţinský, 2011, s ) Metóda výpočtu odloţenej dane je podľa súčasných účtovných predpisov zaloţená na záväzkovej metóde a vychádza zo súvahového prístupu k prechodným rozdielom medzi účtovnými a daňovými hodnotami jednotlivých aktív a záväzkov v súvahe. (Janoušková, 2007, s. 33) 1.5 Výpočet a účtovanie odloženej dane z príjmu Pri zisťovaní výšky a charakteru odloţenej dane z príjmov postupujeme takto: 1. identifikujeme skutočnosti, ktoré spôsobujú dočasný rozdiel medzi výsledkom hospodárenia pred zdanením daňou z príjmov a základom splatnej dane z príjmov, 2. zistí sa účtovná hodnota a daňová základňa skutočností, ktoré spôsobujú dočasné rozdiely. Na určenie účtovnej hodnoty konkrétneho majetku je rozhodujúce jeho ocenenie v súvahe v stĺpci netto a na určenie účtovnej hodnoty konkrétneho záväzku je tieţ rozhodujúce jeho ocenenie v súvahe. V súvahe sú informácie vykazované súhrnne, preto podrobnejšie údaje treba čerpať z analytických účtov hlavnej knihy, z inej formy analytickej evidencie a veľmi dôleţitý je tieţ inventúrny súpis. Na určenie daňovej základne konkrétneho majetku a záväzku sú rozhodujúce ustanovenia aktuálneho zákona o dani z príjmov a daňové priznanie k dani z príjmov. 3. Vyčíslia sa dočasné rozdiely v členení na zdaniteľné a odpočítateľné a v rámci kaţdej skupiny na tie, ktoré sa vzťahujú na účtovné prípady účtované ako náklad alebo výnos a tie, ktoré sa účtujú na účty vlastného imania. 4. Vyčísli sa : - odloţená daň z dočasných rozdielov. K zdaniteľným dočasným rozdielom sa vypočíta odloţený daňový záväzok a potom odloţená daňová pohľadávka. - Odloţená daň pri vklade podniku alebo jeho časti u prijímateľa vkladu. Účtuje sa na účet 015 Goodwill. - Odloţená daňová pohľadávka k sume umorovanej straty v budúcnosti. O odloţenej daňovej pohľadávke, ktorá sa vzťahuje na moţnosť umorovať 25

26 daňovú stratu v budúcnosti sa účtuje len v tom prípade, ak je pravdepodobné, ţe sa dosiahne dostatočný základ dane z príjmov v tom období, v ktorom môţe byť daňová strata uznaná. - Odloţená daňová pohľadávka k moţnosti previesť nevyuţité daňové odpočty a iné daňové nároky do budúcich období. 5. Zaúčtuje sa zmena stavu odloţeného daňového záväzku a odloţenej daňovej pohľadávky na príslušných analytických účtoch k účtu Odloţený daňový záväzok a Odloţená daňová pohľadávka zodpovedal skutočnej výške odloţenej dane z príjmov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Treba brať do úvahy aj to, či o odloţenej dani účtuje účtovná jednotka prvý krát, alebo uţ o nej účtovala aj v minulosti. Postup, ktorý sme uviedli predpokladá, ţe účtovná jednotka účtovala o odloţenej dani uţ aj v minulosti. (Šlosárová, 2010, s ) 1.6 Oceňovanie odloženej dane z príjmov Odloţený daňový záväzok a odloţená daňová pohľadávka sa oceňujú vţdy ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a podáva daňové priznanie k dani z príjmov, sadzbami dane z príjmov, kde sa predpokladá, ţe budú platiť v tom období, v ktorom bude odloţený daňový záväzok uplatnený alebo odloţená daňová pohľadávka vyrovnaná. Pri ich zaúčtovaní sa povaţujú za dlhodobý záväzok a dlhodobú pohľadávku, ktoré sa však musia nanovo vypočítať a oceniť ku kaţdému ďalšiemu dňu, ku ktorému zostavujeme účtovnú závierku. Vychádzame z aktuálnych dočasných a ostatných rozdielov k tomuto dňu. Odloţený daňový záväzok a odloţená daňová pohľadávka sa nediskontujú a to z dôvodu, ţe by sa musel skúmať čas zvratu odloţenej dane ku kaţdému dočasnému rozdielu, čo by bolo zbytočné, pretoţe je povinnosť vypočítať správnu výšku odloţenej dane z príjmov ku kaţdému dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. V prípade, ak nie je známa sadzba dane z príjmov na oceňovanie jednotlivých dočasných rozdielov v príslušnom období zvratu, pouţije sa známa sadzba dane z príjmov platná pre nasledujúce účtovné a zdaňovacie obdobie. Podľa Slovenskej úpravy pri zmene sadzby dane z príjmov sa pred zaúčtovaním dane z príjmov k poslednému dňu beţného účtovného a zdaňovacieho obdobia musí prepočítať konečný zostatok účtu 481 k poslednému dňu bezprostredne predchádzajúceho účtovného 26

27 obdobia novou sadzbou dane z príjmov a zistený rozdiel sa zaúčtuje na účty 592 Odloţená daň z príjmov z beţnej činnosti a 594 Odloţená daň z príjmov z mimoriadnej činnosti. Zvyčajne však nie je nutné urobiť tento prepočet, pretoţe pri zostavovaní účtovnej závierky a podaní daňového priznania k dani z príjmov je uţ poväčšine známa sadzba dane z príjmov na nasledujúce účtovné a zdaňovacie obdobie a tým pádom účtovná jednotka musí pouţiť na výpočet odloţenej dane z príjmov túto sadzbu. ( Šlosárová, 2010, s ) 1.7 Dôsledky účtovania odloženej dane z príjmov na finančnú situáciu účtovnej jednotky V prípade, ak je odloţená daň účtovaná výsledkovo, ovplyvňuje výšku vykázaného výsledku hospodárenia po zdanení a v podstate slúţi na priradenie daňového nákladu vznikajúceho z titulu povinnosti platenia dane z príjmov do obdobia, s ktorým daň z príjmov časovo aj vecne súvisí. To znamená, ţe zaúčtovaním odloţenej dane z príjmov sa zabezpečí zaúčtovanie nákladu vo výške dane z príjmov prislúchajúcej k transakcii, ktorá v konečnom dôsledku vyvolá vznik zdaniteľného príjmu do toho účtovného obdobia, keď bola zaúčtovaná samotná transakcia, a to bez ohľadu na to, kedy bude uznaná ako zdaniteľný príjem respektíve daňovo uznaný výdavok na daňové účely. Ak zaúčtujeme odloţenú daň z príjmov, zabezpečí sa tým aplikácia akruálneho princípu aj na základy, ktoré sa týkajú dane z príjmov. Za najdôleţitejšiu zásadu účtovníctva sa povaţuje zásada verného a pravdivého zobrazenia skutočností, ktoré sú predmetom účtovníctva a takisto zobrazenie finančnej situácie účtovnej jednotky. O odloţenej dani z príjmov sa účtuje z toho dôvodu, aby bolo zachované verné a pravdivé zobrazenie skutočností, ktoré sú predmetom účtovníctva. Zaúčtovaním odloţenej dane z príjmov sa objektivizuje daňové zaťaţenie dosiahnutého výsledku hospodárenia. Abstrahovanie od odloţenej dane by mohlo viesť ku skresleniu skutočností, ktoré sú predmetom účtovníctva. Skreslenie skutočností, ktoré by bolo spôsobené nezaúčtovaním odloţenej dane z príjmov sa týka transakcií, ktoré daňová legislatíva uznáva v inom období, neţ v akom boli predmetom účtovníctva. Daň z príjmov súvisiaca s takýmito poloţkami spĺňa definíciu záväzku alebo pohľadávky,ktoré je potrebné vykázať v tom účtovnom období, keď sa účtovalo aj o transakcii, ktorej z titulu takýto záväzok alebo pohľadávka vznikli. Vykázanie záväzku, respektíve pohľadávky sa 27

28 vykoná zaúčtovaním odloţeného daňového záväzku alebo odloţenej daňovej pohľadávky. Z tohto dôvodu odloţená daň významne ovplyvňuje verný a pravdivý obraz účtovníctva účtovnej jednotky. Účtovná jednotka, ktorá odloţenú daň z príjmov nevykázala, porušila pri vykazovaní výsledku hospodárenia zásadu opatrnosti a to z toho dôvodu, ţe nevykázanie odloţenej dane z príjmov sa môţe nepriaznivo prejaviť vo vzťahu k majetkovej podstate účtovnej jednotky. Tieto skutočnosti sa týkajú iba účtovnej jednotky, ktorá stále trvá, pretoţe v opačnom prípade by nemalo zmysel účtovať o odloţenej dani z príjmov. Účtovná jednotka je povinná vykázať aj potenciálne záväzky týkajúce sa povinnosti platiť daň z príjmov v budúcich účtovných obdobiach. Práve odloţený daňový záväzok zniţuje výsledok hospodárenia po zdanení a zároveň predstavuje budúci záväzok, ktorý bude účtovná jednotka povinná uhradiť v podobe dane z príjmov. Za veľmi dôleţitú zásadu v nadväznosti na účtovanie odloţenej dane z príjmov povaţujeme tieţ zásadu zachovania majetkovej podstaty. Odloţená daň z príjmov účtovaná výsledkovo tým, ţe vplýva na celkovú výšku výsledku hospodárenia po zdanení, súčasne vplýva aj na výšku výsledku hospodárenia rozdeľovaného medzi spoločníkov formou podielu na zisku. Nezaúčtovaním odloţeného daňového záväzku hrozí, ţe medzi spoločníkov by bola rozdelená aj tá časť výsledku hospodárenia po zdanení, ktorá mala byť uchovaná v účtovnej jednotke, pretoţe v budúcich účtovných obdobiach bude predstavovať zdaniteľnú sumu z pohľadu daňovej legislatívy, a teda povinnosť účtovnej jednotky zaplatiť daň z príjmov. Odloţeným daňovým záväzkom sa môţe zabrániť predčasnému rozdeleniu zisku, čo by v budúcnosti, teda v dobe zvýšenej daňovej povinnosti mohlo byť príčinou ekonomických problémov. Čo sa týka odloţenej daňovej pohľadávky, v súvahe sa zohľadní majetok spočívajúci v úspore na dani z príjmov v budúcich obdobiach, čo môţe mať značný význam pri posudzovaní ekonomickej situácie účtovnej jednotky. Odloţená daňová pohľadávka sa účtuje len v tom prípade, ak je pravdepodobné, ţe základ dane, voči ktorému bude moţné vyuţiť odpočítateľné rozdiely, je dosiahnuteľný. Treba vychádzať hlavne zo zásady opatrnosti. Ak neexistuje primeraná istota dosiahnutia daňového základu v budúcich zdaňovacích obdobiach, odporúča sa uvedenú odloţenú daňovú pohľadávku nevykazovať v majetku, ale uviesť vysvetľujúce informácie v poznámkach účtovnej závierky. 28