"Competitivness in the EU Challenge for the V4 countries" Nitra, May 17-18, 2006

Transcription

1 VPLYV ODLOŽENEJ DANE Z PRÍJMOV NA VYČÍSLENIE ÚČTOVNÉHO VÝSLEDKU HOSPODÁRENIA A JEJ ZOBRAZENIE V ÚČTOVNEJ ZÁVIERKE MALÝCH A STREDNÝCH PODNIKOV IMPACT OF DEFERRED INCOME TAX ON EVALUATION OF COMPREHENSIVE INCOME AND ITS RECORDING IN FINANCIAL STATEMENT OF SMALL AND MEDIUM - SIZE ENTERPRISES HULÍK Richard, (SR) BOJŇANSKÝ Jozef, (SR) ABSTRACT Problem of deferred income tax recording consists of recording of current and future tax consequences occurred from future settlements of assets and liabilities book value recorded in a balance sheet and from recording of other transactions of current accounting period recorded in the financial statements. If it is probable that a settlement or a recoverability of the book value increases future tax payments deferred tax liability arises and in case that future tax payments are decreased, deferred tax receivable arises. KEY WORDS deferred income tax, financial statement, comprehensive income ÚVOD Účelom účtovnej závierky, ktorá predstavuje štrukturovanú prezentáciu predmetu účtovníctva, je poskytovať informácie pre jej používateľov v súvislosti s posúdením finančnej situácie, výnosnosti a zmien vo finančnej situácii podniku. Spôsob vykázania dane z príjmu v účtovnej závierke je v značnej miere ovplyvnená platnými daňovými predpismi. V súvislosti s vykázaním dane z v účtovnej závierke sa osobitne vykazuje daň z splatná za bežné účtovné obdobie a daň z odložená do budúcich účtovných období. MATERIÁL A METÓDY Predmetom príspevku v teoreticko-metodologickej rovine je posúdenie prístupov účtovného zobrazenia splatnej dane z a odloženej dane z a ich vplyv na vyčíslenie výsledku hospodárenia za účtovné obdobie a finančnú pozíciu malých a stredných podnikov. Podkladový zdroj informácií predstavuje Rámcová účtová osnova a postupy účtovania pre podnikateľov v zmysle Opatrenia Ministerstva financií č (Postupy účtovania). VÝSLEDKY A DISKUSIA So zabezpečením verného a pravdivého obrazu o majetkovej, finančnej a výnosovej situácii účtovnej jednotky v účtovnej závierke súvisí správne vyčíslenie a vykázanie dane z. Pri dani z sa osobitne účtuje a vykazuje daň z splatná za bežné účtovné obdobie a zdaňovacie obdobie (splatná daň z ), a daň z odložená do budúcich účtovných období a zdaňovacích období (odložená daň z ). Daň z je súčasťou nákladov účtovnej jednotky a účtuje sa na účtoch účtovej skupiny 59 Dane z a prevodové účty. Splatná daň z Splatná daň z predstavuje peňažnú čiastku, ktorú účtovná jednotka vypočíta podľa platných daňových predpisov, t.j. zákona č.595/2003 Z.z. o dani z v znení neskorších predpisov a to ako súčin základu dane z a platnej sadzby dane z. Pri výpočte 1052

2 základu dane z sa vychádza z výsledku hospodárenia pred zdanením vyčísleného v účtovníctve, ktorý sa z daňového hľadiska mimo účtovníctva upravuje o: pripočítateľné položky k výsledku hospodárenia výdavky, ktoré nie sú daňovými výdavkami, alebo ktoré boli vynaložené v rozpore alebo nad rozsah zákona o dani z, pripočítateľné položky k výsledku hospodárenia sumy podľa 17 ods. 21 zákona o dani z, ktoré neboli zaplatené (nezaplatené zmluvné pokuty, úroky z omeškania a pod.), odpočítateľné položky k výsledku hospodárenia sumy podľa 17 ods. 21 zákona o dani z, ktoré neboli prijaté do konca zdaňovacieho obdobia, za ktoré sa priznanie podáva (neprijaté zmluvné pokuty, úroky z omeškania a pod.) odpočítateľné položky k výsledku hospodárenia ostatné položky nezahrňované do základu dane v zmysle zákona o daniach z. Na rozdiel od daňového priznania, v ktorom sa daň vypočíta za účtovnú jednotku (daňovníka) ako celok, v účtovníctve sa daň z vyčísľuje a účtuje osobitne z bežnej činnosti a z mimoriadnej činnosti. Súčet zaúčtovanej dane z obidvoch činností musí byť totožný s údajom v daňovom priznaní za účtovnú jednotku ako celok. Ak účtovná jednotka ako celok vyčísli výsledok hospodárenia, ktorý po jeho úprave predstavuje kladný daňový základ, t.j. v daňovom priznaní vzniká účtovnej jednotke daňová povinnosť, musí pre účely účtovníctva vyčísliť a účtovať daň osobitne z bežnej činnosti a z mimoriadnej činnosti, a to aj v prípade, ak jedna z činností vykáže záporný základ dane. Ak účtovná jednotka ako celok vyčísli v daňovom priznaní záporný základ dane, t.j. nevzniká jej daňová povinnosť dane z, potom sa daň z nevyčísľuje ani neúčtuje, a to ani vtedy, ak jedna z činností vykáže kladný základ dane. Splatná daň z príjmu sa účtovne zobrazí ako krátkodobý záväzok na účte 341 Daň z, ktorý účtovná jednotka v nasledujúcom účtovnom období uhrádza daňovému úradu a súvzťažne výsledkovo na ťarchu príp. v prospech účtu 591 Splatná daň z bežnej činnosti resp. 593 Splatná daň z mimoriadnej činnosti. Účtovná jednotka v priebehu účtovného obdobia uhrádza periodicky preddavky na daň z za príslušné účtovné obdobie, ktoré sa v priebehu roka zobrazujú ako pohľadávka voči daňovému úradu. Rozdiel medzi daňovou povinnosťou účtovnej jednotky a poskytnutými preddavkami na splatnú daň z zobrazuje zostatok účtu 341 Daň z, ktorý vyjadruje daňový nedoplatok príp. preplatok. Príklad 1 Účtovná jednotka odpisuje strojové zariadenie, ktorého obstarávacia cena je ,- Sk. Pri výpočte účtovných odpisov sa uplatňuje lineárna metóda odpisovania a pri výpočte daňových odpisov sa uplatňuje metóda zrýchleného odpisovania. Výpočet účtovných a daňových odpisov Tabuľka 1 Doba odpisovania Účtovné Daňové 1053 Účtovná cena Daňová cena X 0 X

3 Vyčíslenie výsledku hospodárenia ovplyvňujú z účtovného hľadiska účtovné - náklady, kým transformáciu výsledku hospodárenia na základ dane z príjmu t.j. vyčíslenie základu dane z ovplyvňujú v zmysle zákona o dani z daňové. Výpočet splatnej dane z príjmu Tabuľka 2 Obdobie Výnosy Náklady (účtovné ) VH pred zdanením Účtovné Daňové Základ dane z Daň z VH po zdanení Vzhľadom k skutočnosti, že základ dane z príjmu z ktorého sa vyčísľuje daňová povinnosť nevyplýva priamo z účtovníctva t.j. upravuje sa o tzv. pripočítateľné a odpočítateľné položky nákladov a výnosov (napr.: rozdiel medzi účtovnými a daňovými odpismi) je výsledok hospodárenia po zdanení determinovaný rozdielmi medzi účtovnými a daňovými nákladmi resp. výnosmi a to prostredníctvom vyčíslenej dane z. Výsledkové zobrazenie splatnej dane z v účtovníctve tak v jednotlivých obdobiach priamo ovplyvňuje vyčíslenie výsledku hospodárenia. Vzhľadom k tomu, že pri uvedenom spôsobe vyčíslenia výsledku hospodárenia sa v plnej miere nezohľadňuje zásada opatrnosti t.j. nezohľadňujú sa dočasné rozdiely medzi účtovnou a daňovou hodnotou majetku a záväzkov, môže dôjsť k situácii kedy celkové rozdelenie výsledku hospodárenia po zdanení podmieni narušenie princípu uchovania majetkovej podstaty. Odložená daň z O odloženej dani z účtuje účtovná jednotka v dôsledku rozdielneho účtovného a daňového pohľadu na jednotlivé položky majetku a záväzkov. Prostredníctvom účtovania o odloženej dani z sa eliminuje daňový vplyv na vyčíslenie výsledku hospodárenia v účtovníctve zohľadňujúc zásadu opatrnosti a princíp uchovania majetkovej podstaty. Odložená daň z sa účtuje prostredníctvom metódy záväzkov na súvahovom prístupe vychádzajúc z dočasných rozdielov, ktoré predstavujú rozdiel medzi daňovým základom majetku alebo záväzku a jeho účtovnou hodnotou v súvahe. Daňový základ majetku, záväzkov je suma priradená tomuto majetku, záväzkom pre daňové účely. Všetky dočasné rozdiely sú časovými rozdielmi, pričom môžu vzniknúť i v situáciách nespôsobujúcich vznik časových rozdielov. Pri dočasných rozdieloch nie je podstatná ich daňová uznateľnosť v budúcnosti, ani časové obdobie, v ktorom sa dočasné rozdiely zrušia. Z hľadiska účtovnej závierky sa dočasné rozdiely nemusia premietnuť výlučne vo výkaze ziskov a strát, pretože môžu ovplyvňovať i výšku vlastného imania v súvahe. V zmysle zákona č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov sa povinnosť účtovania o odložených daniach vzťahuje na účtovné jednotky, ktoré majú povinnosť 1054

4 overenia účtovnej závierky audítorom, pričom o odloženej dani z účtujú aj po zániku uvedenej povinnosti. V ostatných účtovných jednotkách sa o odloženej dani z môže účtovať podľa rozhodnutia účtovnej jednotky. Odložená daň v svojej podstate predstavuje rozdiel medzi skutočnou daňovou povinnosťou počítanou z vypočítaného daňového základu a fiktívnou daňovou povinnosťou počítanou z účtovného hospodárskeho výsledku. Uvedené však neplatí v plnej miere, lebo do úvahy sa berú len tzv. dočasné rozdiely, pričom trvalé rozdiely sa uvádzajú v Poznámkach. V prípade dočasných rozdielov ide o rozdiely, ktoré po uplynutí určitého času zaniknú, pričom účtovne ovplyvňujú výsledok hospodárenia príp. vlastné imanie. V zmysle Postupov účtovania sa odložená daň účtuje v prípade: a) dočasných rozdieloch medzi účtovnou hodnotou majetku a záväzkov vykázanou v súvahe a ich daňovou základňou, b) možnosti umorovať daňovú stratu v budúcnosti, pod ktorou sa rozumie možnosť odpočítať daňovú stratu od základu dane v budúcnosti, c) možnosti previesť nevyužité daňové odpočty a iné daňové nároky do budúcich období. Dočasné rozdiely predstavujú rozdiely medzi účtovnou hodnotou majetku alebo záväzku v súvahe a ich daňovou základňou, pričom pod daňovou základňou majetku alebo záväzkov sa rozumie suma priradená tomuto majetku alebo záväzku pre daňové účely. Dočasné rozdiely môžu byť buď zdaniteľné dočasné rozdiely resp. odpočítateľné dočasné rozdiely. Za zdaniteľné dočasné rozdiely sa považujú také rozdiely, ktoré budú viesť k pripočítateľným sumám pri určovaní základu dane v budúcich obdobiach, keď dôjde k vyrovnaniu účtovnej hodnoty majetku alebo záväzkov. Medzi zdaniteľné dočasné rozdiely patria najmä: (1) Účtovná hodnota dlhodobého majetku je vyššia ako je jeho daňová základňa. Uvedený rozdiel vzniká z dôvodu rozdielov medzi účtovnými a daňovými odpismi. Prakticky to znamená, že sa porovnáva účtovná cena dlhodobého majetku s jeho daňovou zostatkovou cenou. (2) Účtovná hodnota pohľadávky je vyššia ako je jej daňová základňa. Jedná sa o neuhradené zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania u veriteľa, ktoré sa zahrnú do základu dane až po prijatí ich úhrady. Za odpočítateľné dočasné rozdiely sa považujú také rozdiely, ktoré budú viesť k odpočítateľným sumám pri určovaní základu dane v budúcich obdobiach, keď dôjde k vyrovnaniu účtovnej hodnoty majetku alebo záväzkov. Medzi odpočítateľné dočasné rozdiely patria najmä: (1) Účtovná hodnota dlhodobého majetku je nižšia ako je jeho daňová základňa. Ide o opačný prípad ako pri zdaniteľných dočasných rozdieloch, ktorý vyplýva z rozdielu medzi účtovnými a daňovými odpismi, čiže opätovne sa porovnáva účtovná cena dlhodobého majetku s jeho daňovou zostatkovou cenou. (2) Účtovná hodnota záväzku je vyššia ako jeho daňová základňa: - neuhradené zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania u dlžníka, ktoré sa zahrnú do základu dane až po ich uhradení, - neuhradené nájomné, odplaty (provízie) za sprostredkovanie uhrádzané fyzickým osobám, ktoré sa zahrnú do základu dane až po ich uhradení. (3) Účtovná hodnota pohľadávky je nižšia ako jej daňová základňa a tento rozdiel bude v budúcnosti daňovo uznaný. (4) Účtovná hodnota zásob je nižšia ako ich daňová základňa a tento rozdiel bude v budúcnosti daňovo uznaný. Odložené dane sa neúčtujú pri majetku, ktorým je goodwill. Obdobne to platí v prípade záporného goodwillu. 1055

5 Na účely výpočtu odložených daní sa v zmysle Postupov účtovania používajú sadzby dane z, u ktorých sa predpokladá, že budú platiť v tom období, v ktorom bude odložená daňová pohľadávka vyrovnaná alebo odložený daňový záväzok uplatnený. V zmysle Postupov účtovania sa o odloženom daňovom záväzku účtuje vždy. Naproti tomu o odloženej daňovej pohľadávke sa účtuje len vtedy, ak je pravdepodobné, že základ dane, voči ktorému ju bude možné vyrovnať je dosiahnuteľný. Z uvedeného vyplýva, že odložená daňová pohľadávka sa berie do úvahy len v takej výške, ktorá odpovedá budúcemu dosiahnuteľnému základu dane, alebo vo výške zodpovedajúcej zdaniteľným dočasným rozdielom oproti, ktorým ju bude možné v budúcnosti započítať. Odložená daňová pohľadávka a odložený daňový záväzok sa účtujú v závislosti od toho, ako sa účtuje účtovný prípad s ktorým súvisia. V prípade účtovných prípadov, ktoré sa účtujú výsledkovo bude sa aj príslušná odložená daňová pohľadávka a záväzok účtovať výsledkovo. To znamená, že o odloženom daňovom záväzku sa účtuje na ťarchu účtu 592 Odložená daň z z bežnej činnosti a na účte 594 Odložená daň z z mimoriadnej činnosti so súvzťažným zápisom v prospech účtu 481 Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka. Obdobne sa účtuje o odloženej daňovej pohľadávke a to v prospech účtu 592 a 594 a na ťarchu účtu 481. V prípade účtovných prípadov, ktoré sa neúčtujú výsledkovo, ale priamo v prospech alebo na ťarchu vlastného imania bude sa aj príslušná odložená daňová pohľadávka a záväzok účtovať na účty vlastného imania. To znamená, že sa účtuje priamo na príslušný účet vlastného imania a to najmä na účty 428 Nerozdelený zisk minulých rokov a 429 Neuhradená strata minulých rokov súvzťažne 481. V súčasnosti na základe platných právnych predpisov pôjde len o účtovanie odloženej daňovej pohľadávky v súvislosti s možnosťou umorovať daňovú stratu v budúcnosti. To znamená, že by sa jednalo o účtovný prípad účtovaný súvzťažne na ťarchu účtu 481- Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka a v prospech účtu 428 Nerozdelený zisk minulých rokov, prípadne iného prípustného účtu vlastného imania. Príklad 2 Účtovná jednotka sa rozhodla v súvislosti s vyčísľovaním výsledku hospodárenia za účtovné obdobie počítať a účtovať odloženú daň z. Vstupné údaje sú zhodné s príkladom 1. Výpočet odloženej dane z Tabuľka 3 Obdobie Účtovná cena (UZC) Daňová cena (DZC) Dočasný rozdiel (UZC-DZC) Zmena dočasného rozdielu Odložená daň z

6 Vplyv splatnej a odloženej dane na výsledok hospodárenia za účtovné obdobie Tabuľka 4 Obdobie Výnosy Náklady Splatná daň z Odložená daň z Daň z celkom Výsledok hospodárenia po zdanení Celkom Odložená daň z upravuje výsledok hospodárenia o čiastku dane, ktorá by podľa účtovného hľadiska mala vstúpiť do daňového základu, čím eliminuje vplyv daňového hľadiska na vyčíslenie účtovného výsledku hospodárenia. Celková daň z, ktorá predstavuje súčet splatnej a odloženej dane z, ovplyvňuje v súlade so zásadou opatrnosti vyčíslenie výsledku hospodárenia v hodnotenom období rovnomerne. Inverzný priebeh splatnej dane z a odloženej dane z dokumentuje graf 1. Hlavnou úlohou odložených daní je rovnomerné rozloženie daňového nákladu t.j dočasných rozdielov medzi účtovnou a daňovou hodnotou majetku a záväzkov v jednotlivých obdobiach. V prvom až treťom roku v dôsledku vyššej účtovnej hodnote majetku v porovnaní s daňovou hodnotou majetku vzniká dočasný zdaniteľný rozdiel, t.j. vznik odloženého daňového záväzku. Svojím charakterom odložený daňový záväzok vyjadruje vznik nákladu bežného účtovného obdobia, pričom výdavok peňažných prostriedkov sa zrealizuje až v nasledujúcom období. Vytvára sa tak rezerva na úhradu splatnej dane z v budúcich účtovných obdobiach a eliminuje sa tak riziko vzniku majetkovej erózie. Naopak v štvrtom a piatom roku v dôsledku vyššej daňovej hodnoty majetku v porovnaní s jeho účtovnou hodnotou vzniká dočasný odpočítateľný rozdiel t.j. odložená daňová pohľadávka. Odložená daňová pohľadávka zobrazuje budúci nárok účtovnej jednotky na nižší základ dane z v budúcich obdobiach. Graf 1 SK Splatná a odložená daň z splatná daň odložená daň daňový náklad celkom Obdobie 1057

7 ANOTÁCIA Problematiku účtovania o dani z upravujú Opatrenia Ministerstva financií SR ustanovujúce Rámcovú účtovú osnovu a postupy účtovania pre podnikateľov. V zásade možno konštatovať, že národná úprava plne korešponduje s úpravou v zmysle Medzinárodného účtovného štandardu IAS 12 Dane z. Súčasná slovenská právna úprava obmedzuje povinnosť účtovania odloženej dane len pre účtovné jednotky, ktoré majú povinnosť overenia účtovnej závierky audítorom v zmysle Zákona o účtovníctve, pričom podľa IAS 12 povinnosť vykazovať odložené dane majú všetky podniky bez obmedzenia. Problém účtovného zobrazenia dane z spočíva v zobrazení bežných a budúcich daňových dôsledkov z budúcich vyrovnaní (úhrad) účtovnej hodnoty majetku a záväzkov vykázaných v súvahe a z ostatných transakcií bežného obdobia vykázaných v účtovnej závierke. Ak je pravdepodobné, že vyrovnanie alebo úhrada účtovnej hodnoty zvýši budúce daňové platby vzniká odložený daňový záväzok a v prípade zníženia budúcich daňových platieb vzniká odložená daňová pohľadávka. KĽÚČOVÉ SLOVÁ odložená daň z, účtovná závierka, účtovný výsledok hospodárenia LITERATÚRA 1. Baštincová, A.: IAS 12 Dane z. In: Účtovníctvo, audítorstvo, daňovníctvo v teórii a praxi. Ročník IX. (mimoriadne číslo), Bratislava: Súvaha 2001, str Hacherová,Ž.- Bandlerová,A.: Pripravenosť slovenského účtovníctva na vstup do EÚ. In: Sborník příspěvku z mezinárodní vědecké konference ČZU Praha 2003, str ISBN Látečková, A.: Automatizácia účtovníctva. SPU : Nitra, 2005, 95s., ISBN Pribilovičová, I.: Možnosti zdaňovania fyzických osôb z poľnohospodárskej výroby, lesného a vodného hospodárstva, In: Zborník z medzinárodnej vedeckej konferencie Mendelnet 2003, MZLU Brno, s ISBN: Zákon č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov 6. Opatrenia MF SR ustanovujúce postupy účtovania a rámcovú účtovnú osnovu pre podnikateľov v sústave podvojného účtovníctva KONTAKTNÁ ADRESA doc. Ing. Jozef Bojňanský, PhD., Katedra účtovníctva a financií, FEM SPU v Nitre, tel.: 037/ , Jozef.Bojnansky@uniag.sk, Ing. Richard Hulík, PhD., Katedra účtovníctva a financií, FEM SPU v Nitre, tel.: 037/ , Richard.Hulik@fem.uniag.sk Recenzent: doc. Ing. Žofia Hacherová, PhD. 1058